Например, у железной руды существенным природным свойством будет химсостав. Поскольку у железорудного концентрата химсостав меняется по отношению к руде, то он не признается ДПИ.
Применительно к строительным камням не приходится говорить об их химическом составе, поскольку он для них не стандартизируется. Что касается физических свойств, то для недробленых горных пород стандартизируются прочность, содержание слабых разностей, морозостойкость (раздел 4.3 ГОСТ 31436-2011). Для щебня набор стандартизированных свойств аналогичен (раздел 4 ГОСТ 8267-93). Конкретно эти свойства при дроблении не изменяются, поэтому такое дробление признается добычной операцией.
В качестве доказательств изменения физических свойств налогоплательщики указывают на то, что дробление изменяет гранулометрический состав строительных камней: из метрового куска получаются более мелкие фракции. Однако суды не считают, что размер является существенным природным свойством. Можно согласиться с этим: поскольку залегающее в недрах минеральное сырье не может характеризоваться размером, то размер не следует считать природным свойством для добытого полезного ископаемого.
Из вышеизложенного делаем вывод, что стандарты и технический проект в их системной связи определяют окончание добычи и, как следствие, добытое полезное ископаемое.
В чем разница между видом ДПИ и его физической формой?
Про виды ДПИ прямо написано в п. 2 ст. 337 НК РФ. К видам добытых полезных ископаемых относятся, к примеру: товарная руда железа; полупродукт, содержащий золото; строительный камень; природная соль и т. д.
Но если мы возьмем процесс добычи золота, то у нас возникнет практический вопрос: в какой момент производственного процесса возникает ДПИ? От ответа на этот вопрос зависит и момент налогообложения, и оценка ДПИ, и его количество. А золото проходит довольно сложный путь трансформации от руды (песка) до аффинированного слитка.
С прочими ДПИ тоже все непросто. В 2021 г. Конституционный Суд РФ писал, что применительно к строительному камню в одних ситуациях облагаться налогом может недробленый камень, а в других – щебень.
Если нырнуть в совсем далекое прошлое, то можно вспомнить споры о том, что считать товарной рудой железа – собственно руду или железорудный концентрат.
Вот то состояние полезного ископаемого, в котором его следует обложить НДПИ, и обозначим термином «физическая форма ДПИ». Этот термин не используется в НК РФ, но мы видим, что законодатель ощущает его необходимость. Так, применительно к полупродукту золота законодатель приводит пример подобного полупродукта – золото лигатурное. Такие примеры позволяют уменьшить количество споров.
Что называет продукцией п. 1 ст. 337 НК РФ
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности.
Как показывает практика, сделать проблему можно почти из любого слова. Не смог избежать этого и термин «продукция» из п. 1 ст. 337 НК РФ.
Оказалось, что некоторые налоговые органы увидели в этом термине некий налоговый смысл, что позволило им принципиально не считать ДПИ горную массу.
Объяснить, в чем состоит этот налоговый смысл, невозможно, но вспоминается, как в 2019 г. суд отказался5
признавать ГОСТ 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» стандартом на ДПИ, так как, по мнению суда, предметом стандартизации выступала не извлеченная из недр горная порода; а ДПИ – это то, что извлечено из недр.Ошибка суда состояла в том, что неизвлеченная горная порода не является продукцией, а потому не может быть предметом стандартизации. То есть ГОСТ 31436-2011, конечно же, стандартизировал качество извлеченной горной массы.
Вероятно, ошибочная логика судов получила дальнейшее развитие в головах отдельных представителей налоговой службы. Увидев, что суды не считают ГОСТ на горную породу стандартом на ДПИ, налоговые органы могли сделать ложный вывод, что любая горная порода (даже извлеченная из недр) не является продукцией и, соответственно, ДПИ.
Конечно, это не соответствует ни законодательству, ни практике его применения. Например, такой вид ДПИ как металлическая руда, будучи горной массой, признается ДПИ без изменения этой горной массы. И споров по этому вопросу давно нет. То есть, с точки зрения судебной практики, горная масса может быть продукцией по смыслу п. 1 ст. 337 НК РФ.
Ну и в завершение напомним, что любой термин НК РФ, который в нем не определен, должен пониматься ровно так, как он понимается в других нормативно-правовых актах, содержащих его определение (ст. 11 НК РФ). Это правило само по себе исключает некий налоговый смысл у термина «продукция».
Определение продукции обнаруживается в Федеральном законе от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»: