Избранные труды по финансовому праву

В принципе, понятно, почему это делается, – налогообложение всегда является острой в социальном плане темой, и обозначение истинной роли государства в данной сфере всегда политически проигрышно для него. Поэтому выгоднее сослаться на «плохой» парламент, принявший «плохой» налоговый закон или не желающий принять «хороший» закон, неэффективную налоговую систему объяснить плохой работой налоговых органов и т. п. Тем самым удается «спустить пар» общественного недовольства и направить его против «стрелочников». Между тем все это звенья одного субъекта – государства. К тому же отсутствие четкого законодательного обозначения истинной роли государства в налогообложении дает возможность толковать налоги как институт, имеющий исключительно общественно-полезное значение, где государство, устанавливающее налоги, действует от имени народа и во благо ему. Тем самым снимается острота протеста общества против налоговой политики государства.

И не случайно, что даже ведущий специалист в области налогообложения и налогового права С. Г. Пепеляев, резкий критик теории этатизма, которым маскируется налоговый произвол государства, полагает, что оно должно быть равноудаленным от субъектов налогового отношения – налоговых органов и налогоплательщиков.[438] Между тем налоговый орган – это и есть государство, а от самого себя не отделишься.

Прежде чем охарактеризовать государство в качестве субъекта налогового отношения, отметим, что существует два вида налоговых отношений: материальные и организационные. Материальные опосредуют само движение денежных средств от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле они выражают собой взимание или уплату налога, а в юридическом – исполнение налогового обязательства. Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием систем и структур налоговых органов, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства (формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования и т. п.).

То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается следующим. Во-первых, устанавливает налог государство, а не его налоговый орган, во-вторых, возникающая у налогоплательщика обязанность по уплате налога – это обязанность перед государством, а не перед налоговым органом этого государства. Проще говоря, налогоплательщик платит налоги не Министерству государственных доходов, а непосредственно государству. Кстати, республиканский бюджет, чьим доходным источником выступают общегосударственные налоги, входит в состав республиканской казны и находится в составе государственной собственности, а не Парламента, принявшего налоговый закон, не Правительства, на которое возложено исполнение этого закона, и уж тем более не Министерства государственных доходов, осуществляющего сбор налогов. И не случайно, что в конституциях многих стран мира (чего, к сожалению, нет в Конституции Республики Казахстан) прямо говорится о том, что уплата налога является обязанностью перед государством.

В дополнение к сказанному отметим, что интересный аргумент в пользу признания субъектом налогового правоотношения именно государства приводит М. В. Карасева. Она указывает, что тот орган, на долю которого приходится финансовая дееспособность государства, не является одновременно деликтноспособным. Деликтноспособностью в финансовых правоотношениях с участием государства обладает только государство. Так, ответственность за излишнее взыскание налогов несет не налоговый орган, который осуществляет взыскание налогов, а государство своей казной.[439]

Непризнание государства субъектом материального налогового отношения и признание таковым налогового органа в виде, скажем, Министерства государственных доходов приводит к искажению самой конструкции налогового правоотношения. Получается, что обязанность по уплате налога существует перед указанным министерством, но сам налог платится государству. То есть имеет место экономически неоправданное и юридически необоснованное раздвоение лиц: перед одним лицом (Министерством государственных доходов) у налогоплательщика существует юридическая обязанность по уплате денег, но сами деньги этот налогоплательщик почему-то вручает другому лицу (государству). Ответственность за необоснованное взимание налога или взимание сверх установленных размеров несет не субъект налогового правоотношения, который это взимание осуществил (т. е. Министерство государственных доходов), а некое другое лицо, с которым налогоплательщик даже не состоит в правоотношении, а именно государство.

Естественно, что такая конструкция несостоятельна ни с теоретической, ни с практической точки зрения. Представляется правильной следующая юридическая конструкция: кому платится налог, тот и является субъектом налогового отношения. А налог платится государству, которое, следовательно, и выступает субъектом данного отношения.