Налоговое администрирование

Важнейший вопрос второго этапа совершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием в условиях развития холдинговых структур – проблема налогообложения группы взаимозависимых компаний как консолидированного налогоплательщика.

Современной реалией российской хозяйственной практики стали неформальные бизнес-группы (НБГ)[66]. Неформальные бизнес-группы представляют собой совокупность различных юридических единиц, связанных единым управлением. Внешне они выступают как самостоятельные юридические лица, а фактически это звенья хозяйственной деятельности одного объединения. Часто такие группы называют холдингами.

Условно можно выделить несколько стратегических подходов к налоговому регулированию НБГ[67]

. Первый подход, применявшийся в России до введения в действие части первой Налогового кодекса в 1999 г., в принципе не предусматривает никаких механизмов признания юридических лиц зависимыми для целей налогообложения. Второй подход, реализованный в НК РФ, признает наличие взаимосвязи между членами группы. При этом выделяются негативный и позитивный аспекты такого признания. Негативный аспект выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам обхода налогов, предпринимаемых в рамках группы. Позитивный аспект состоит в полном или частичном освобождении от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами. Третий подход – система консолидированного налогообложения (СКН).

Сущность СКН заключается в том, что группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик. При этом исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация. По налоговым обязательствам группы заполняется единая налоговая декларация; доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета (как следствие – ведение консолидированной отчетности). Внутригрупповые операции освобождены от налогообложения. В некоторой степени как СКН можно рассматривать финансово-промышленные группы.

В настоящее время применяется второй подход к налогообложению неформальных бизнес-групп. Однако все чаще высказываются в пользу того, что система консолидированного налогообложения – оптимальная схема для устранения противоречий между экономическим и юридическим содержанием понятия предприятия.

Следует согласиться с тем, что система налогового администрирования, направленная на конкретное юридическое лицо, с учетом существующего нормативного поля неоптимальна. Субъектный состав неформальной бизнес-группы заранее предопределяет набор типовых схем ухода от налогов, поэтому оценка НБГ как объекта налогового администрирования выгодно отличается от попыток отследить и проверить все сделки юридических лиц, расположенных на одной территории, подведомственной обычной районной налоговой инспекции. Применение системы консолидированного налогоплательщика позволит повысить эффективность налогового администрирования (в том числе налогового контроля цен) в отношении фактически взаимозависимых лиц. Представляется, что в ближайшее время ее использование будет затруднено по следующим причинам.

Первая причина состоит в том, что в условиях системы консолидированного налогоплательщика налоговая база по налогам будет определяться исходя из стоимости товара в момент его выхода за границы НБГ, т. е. при отсутствии взаимозависимости по конечной цене реализации товаров (работ, услуг). Однако в этом случае выпадает из-под контроля объективность налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в части полезных ископаемых, облагаемых по адвалорной ставке. Как свидетельствует опыт большинства российских сырьевых компаний, в рамках НБГ может осуществляться весь цикл от добычи до переработки. При этом на стадии добычи (в случае адвалорной ставки на добытое полезное ископаемое) цена на сырье может сознательно занижаться с целью минимизации обязательств по НДПИ. Это препятствие к введению СКН устраняется при переходе на налогообложение по специфическим (твердым) ставкам с ежегодной их индексацией, что осуществлено в системе акцизного налогообложения (за исключением табачной продукции).

Вторая причина заключается в том, что консолидация – это достаточно сложный и трудоемкий вид учетной работы, требующий особой квалификации и навыков со стороны учетных работников. В отличие от западных стандартов учета российский бухгалтерский учет не предписывал составлять консолидированную отчетность группе зависимых компаний. Однако в последнее время ситуация меняется, что связано с законодательно оформленным сближением российских и международных стандартов учета, а также с неформальным внесением западных традиций в российскую практику. Тем не менее должно пройти некоторое время, необходимое для подготовки квалифицированных кадров как для коммерческих предприятий, так и для налоговых органов.