Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В письме Минфина России от 09.03.2006 № 03-03-04/1/201 организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации.

Согласно письму Минфина России от 17.02.2006 № 03-03-04/1/126 принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса № 401-АПК, 402-АПК, 403-АПК, утвержденные приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 № 750.

НК РФ, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия «введение земельных участков в эксплуатацию». В связи с этим, по мнению Минфина России, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, НК РФ также не предусмотрено.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 28.12.2005 № 03-03-04/1/461, от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/158, от 12.04.2004 № 04-02-05/1/26 и от 19.05.2003 № 04-02-05/3/50.

Исходя из вышеизложенного затраты на приобретение земли не относятся к материальным расходам и не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05 подтверждена позиция налоговых органов, что стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, по мнению ВАС РФ, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Такой же вывод сделан и в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 № А65-11934/2005-СА2-11, а в постановлениях ФАС Уральского округа от 10.11.2005 № Ф09-756/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2004 № А13-6123/04-21 суды указали, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, учитываются для целей налогообложения, но в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, то есть при их реализации.

Однако имеются суды, которые поддерживали налогоплательщика [см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 № Ф04-4368/2005(12952-А75-33), ФАС Центрального округа от 17.08.2004 № А08-2355/04-21-16, от 02.09.2005 № А36-482/2005].

Пунктом 6 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 268-ФЗ) в НК РФ введена ст. 264.1, устанавливающая порядок и условия признания затрат на приобретение права на земельные участки в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Пунктом 1 ст. 264.1 НК РФ (в ред. Закона № 268-ФЗ) установлено, что в целях главы 25 настоящего Кодекса расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (в ред. Закона № 268-ФЗ) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Исходя из положений вышеизложенных норм с 1 января 2007 года затраты на приобретение земельного участка правомерно учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в случае их соответствия условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. До 1 января 2007 года затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, налоговую базу не уменьшали.