Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого социального налога за 2003 – 2004 годы.

Налоговым органом было установлено, что единственным видом деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде являлась сдача в аренду и субаренду нежилых помещений, принадлежавших ему на праве собственности и арендованных.

В результате проверки налогоплательщика был выявлен ряд нарушений. В частности, налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых для целей обложения единым социальным налогом, затрат на коммунальные платежи (электроэнергия, вода, газ, канализация) по сданным в аренду и субаренду помещениям. Эта сумма расходов подлежала исключению, по мнению налогового органа, из состава расходов налогоплательщика, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, поскольку понесенные налогоплательщиком расходы за электроэнергию, воду и т.д., относившиеся к сданным в аренду и субаренду площадям, должны были быть возмещены ему арендаторами, следовательно, являлись расходами арендаторов. По условиям договоров аренды коммунальные платежи не входили в состав арендной платы, а подлежали возмещению налогоплательщику арендаторами дополнительно на основании выставленных арендодателем счетов. Налогоплательщик-арендодатель заключал договоры с организациями, оказывавшими коммунальные услуги, и оплачивал оказанные услуги на основании выставленных поставщиками счетов-фактур.

Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога. Этим же решением налогоплательщику было предложено уплатить единый социальный налог.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением.

Позиция суда.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом, как указано в п. 5 ст. 244 НК РФ, расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления единого социального налога необходимо было исходить из того, что под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Налогоплательщик передал по договорам аренды и субаренды во временное пользование нежилые помещения. В представленных налоговых декларациях по единому социальному налогу налогоплательщик отразил доход (сумму арендной платы), а также расходы, понесенные в связи с содержанием сдаваемых в аренду нежилых помещений (оплата электроэнергии, воды, канализации и т.д.).

Расходы превысили доход, облагаемый единым социальным налогом. Налоговый орган пришел к выводу, что при наличии в договорах аренды условия о возмещении арендаторами расходов налогоплательщика на коммунальные услуги у налогоплательщика, осуществлявшего единственный вид деятельности – сдачу помещений в аренду, сумма расходов не должна была превысить сумму доходов. Превышение доходов над расходами означало, что арендаторами не были возмещены расходы налогоплательщика по оплате коммунальных услуг. В этом случае налогоплательщик не имел права уменьшать на сумму вышеназванных расходов доход, полученный в виде арендной платы, так как расходы на коммунальные услуги были расходами арендаторов – фактических пользователей помещений, а не арендодателя-налогоплательщика.

Согласно условиям договоров аренды и субаренды арендаторы ежемесячно вносили арендную плату в фиксированном размере, а также было предусмотрено возмещение арендаторами налогоплательщику расходов, связанных с текущей эксплуатацией и содержанием арендуемых помещений (электроэнергия, газ, водоснабжение, канализация) по отдельным договорам. Основанием для расчетов служили счета, выставленные налогоплательщику соответствующими организациями.

В соответствии с п. 1 ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

В силу ст. 616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Расходы (затраты) по оплате коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы, несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.

В данном случае договорами аренды и субаренды, заключенными налогоплательщиком с арендаторами, была установлена обязанность арендаторов возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг после выставления соответствующими организациями арендодателю счетов за конкретные расчетные периоды. Договорами аренды (субаренды) было предусмотрено перечисление суммы возмещения отдельно от арендной платы.

Следовательно, расходы на содержание переданного в аренду имущества должны были нести арендаторы.

Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являлись доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсировались приобретенные налогоплательщиком услуги по содержанию сданных в аренду или субаренду помещений, а не осуществлялась перепродажа этих услуг арендаторам.

Соответственно затраты на оплату коммунальных услуг, относившихся к сданным в аренду помещениям, не являлись расходом налогоплательщика, поскольку они не приводили к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Эти расходы являлись расходами арендаторов и, следовательно, не могли признаваться экономически обоснованными у арендодателя.

Договорами аренды и субаренды было установлено ежемесячное перечисление арендаторами арендной платы в фиксированном размере.

Договорами было также предусмотрено возмещение арендаторами налогоплательщику расходов, связанных с текущей эксплуатацией и содержанием арендуемых помещений (электроэнергия, газ, водоснабжение, канализация) по отдельным договорам. Основанием для расчетов служили счета, выставленные налогоплательщику соответствующими организациями.

Документ, именовавшийся сторонами расчетом арендной платы, не мог рассматриваться в качестве соглашения об изменении размера арендной платы, установленного договорами в фиксированном размере, который не включал коммунальные платежи.

Из представленных налогоплательщиком расчетов следовало, что сумма арендной платы совпадала с размером собственно платы за пользование нежилыми помещениями.

В ситуации, при которой сумма коммунальных платежей входила в состав арендной платы, она формировалась из двух частей: величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна была быть фиксированной, и переменной составляющей, равной приходившейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна была подтверждаться первичными документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.

В рассматриваемом случае расчеты, в которых фиксировались и величина арендной платы, и доля коммунальных платежей, не только противоречили условиям договоров, но и являлись недостоверными, так как из материалов дела следовало, что эти расчеты составлялись и подписывались сторонами до начала соответствующего расчетного периода (месяца), когда налогоплательщик не мог иметь сведений о размере фактически потребленных арендаторами услуг и соответственно не мог их оплатить.

Учитывая вышеизложенное, представленные налогоплательщиком расчеты не подтверждали возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг в полном объеме.

Налогоплательщик не доказал, что указанные в расчетах арендной платы суммы коммунальных платежей покрывали суммы, фактически уплаченные им организациям, оказывающим коммунальные услуги, за соответствующие расчетные периоды (которыми является месяц).

Кроме того, представленная налогоплательщиком в налоговый орган декларация по единому социальному налогу свидетельствовала о том, что деятельность налогоплательщика по сдаче в аренду (субаренду) помещений (являвшаяся единственным видом деятельности) была убыточной. Между тем при компенсации арендаторами коммунальных платежей налогоплательщик должен был иметь доход при любом размере арендной платы (арендная плата минус стоимость оплаченных коммунальных услуг плюс сумма возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг).

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику единого социального налога за 2003 – 2004 годы с соответствующими суммами пеней за нарушение сроков уплаты налога, а также в части наложения штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ было законным и обоснованным.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 № А52-353/2006/2)