Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 проценты по кредитам и займам входят в состав прочих расходов. Пунктом 16 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от оплаты.

Рассмотрим учет процентов по кредитам и займам в соответствии с ПБУ 15/01 и ответим на вопрос: могут ли проценты включаться в первоначальную стоимость ценных бумаг?

В ПБУ 15/01 таких случая два.

Первый случай. В п. 23 ПБУ 15/01 говорится о том, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива.

Но ценные бумаги не соответствуют понятию «инвестиционный актив».

Второй случай. Согласно п. 15 ПБУ 15/01 при использовании полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материальнопроизводственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию вышеуказанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. При поступлении в организацию активов дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением вышеуказанных затрат на прочие расходы.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными расходами. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится на более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и входит в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В связи с этим проценты не включаются в налоговом учете в стоимость ценных бумаг (а также любых приобретаемых активов).

Однако в налоговом учете величина расходов в виде процентов по долговым обязательствам признается с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Включение процентов в первоначальную стоимость ценных бумаг приводит к образованию временных налогооблагаемых разниц (в пределах, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

Можно ли этого избежать? Иными словами, нельзя ли в бухгалтерском учете относить все начисляемые проценты в состав прочих расходов?

Да, можно. Такая возможность предоставляется п. 11 ПБУ 19/02, которым предусмотрено следующее.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, организация вправе признавать такие затраты прочими расходами в том отчетном периоде, в котором вышеуказанные ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету.

В дополнение к этому пункту может применяться принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).

При этом критерий существенности определяется организацией самостоятельно и отражается ею в учетной политике.

В соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, может использоваться традиционно применяемый критерий 5 % к общему итогу соответствующих данных (а может использоваться и иной критерий).

Пункт 11 ПБУ 19/02 позволяет относить в состав прочих расходов в момент принятия ценных бумаг к учету не только проценты, но иные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, в случае их несущественности.

Однако это приведет к образованию временных вычитаемых разниц. Это связано с тем, что в налоговом учете любые расходы (кроме процентов по долговым обязательствам) признаются согласно подпункту 7 п. 7 ст. 272 НК РФ только в момент реализации и иного выбытия ценных бумаг.

В связи с этим для совмещения бухгалтерского и налогового учета в части первоначальной оценки ценных бумаг организациям целесообразно включать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг (кроме процентов по долговым обязательствам), в состав прочих расходов.

3.3. Последующая оценка ценных бумаг