Выявление искажений в финансовой отчетности по МСФО

Ошибки в представлении отчетности. Данный вид ошибок связан с неверной классификацией или группировкой операций в отчетности. Такие ошибки возникают на уровне подготовки финансовой отчетности на основе готовых бухгалтерских данных. Подготовка финансовой о

тчетности требует более обширного знания

применимой концепции бухгалтерской отчетности для корректной организации и представления информации пользователям. Таким образом, составление финансовой отчетности является отдельным и даже автономным процессом от бухгалтерского учета. Следовательно, его необходимо рассматривать как особый вид источника искажений. Ошибки

данного уровня приводят к ошибкам в представлении в смысле, указанном при классификации ошибок по видам искажений.

d) 

Ошибки в раскрытии информации в отчетности. Данный вид ошибки означает, что в отчетности раскрыта не вся информация. Например, по финансовым инструментам не раскрыты сроки погашения или не раскрыты операции со связанными сторонами.

Искажения в финансовой отчетности разделяются на две категории с учетом мотивационной составляющей: случайные ошибки и преднамеренные искажения. Данная классификация чрезвычайно важна для аудиторов финансовой отчетности, поскольку выявление умышленных искажений или появлении обоснованных сомнений в честности руководства, аудитор вынужден пересмотреть подход к аудиту в целом¹⁵ [25, п.A10]. Данное обстоятельство может привести к увеличению аудиторских процедур, переоценке аудиторских доказательств и, в некоторых случаях, к отказу от завершения аудита¹⁶

[22, п.38]. В случае если преднамеренные искажения в финансовой отчетности повлекли убытки для инвесторов и других заинтересованных сторон (стейкхолдеров), то наличие умысла может быть значимым фактором для уголовного преследования и гражданского преследования.

Мотивационная составляющая искажений также указывается в стандартах бухгалтерского учета. МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» выделяет невнимательность, неверное толкования фактов, а также мошенничество как виды мотивационных ошибок¹⁷ [11, п.41]. Однако дальнейшая классификация видов мотивационных ошибок затруднительна и находится скорее в области психологии. Так, например, задвоение в отражении выручки от контрагента может быть обусловлено как невнимательностью, так и мошенническими мотивами. Поддержание низкой учетной культуры на предприятии также может объясняться не только ленью, но и желанием скрыть те или иные факты хозяйственной деятельности среди общего беспорядка в ведении учета. Последнее особенно характерно для предприятий, участвующих в различных «серых» схемах. Анализ мотивации индивидов в большей степени относится к области психологии, нежели к бухгалтерской науке.

Тем не менее, необходимо признать, что определенным видам искажений характерна мотивационная составляющая. К таким видам искажений, например, можно отнести манипуляции с выручкой или чистой прибылью. Однако, как отмечалось ранее, мотивационные факторы являются причиной, но не сутью искажений. Такой подход поддерживается и другими исследователями. Например, в статье С.Н. Поленовой, автор указывает на то, что недобросовестные действия должностных лиц сами по себе не являются непосредственной причиной искажений бухгалтерской отчетности. Искажения обусловлены нарушением правил учета, расчетными ошибками и т.д. Мотивационная составляющая является опосредованной к самой сути искажений. В связи с этим автор предлагает исключить формулировку «недобросовестных действий должностных лиц» как причину искажений финансовой отчетности из п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»¹⁸ [57, c.77-84].

МСФО и МСА устанавливают критерий существенности искажений в бухгалтерской отчетности. Данный критерий позволяет составителям и пользователям отчетности оптимизировать свою работу, обращая внимания на искажения, которые имеют существенное влияния на отчетность. Дело в том, что при большом объеме операций подготовить идеальную отчетность без каких-либо ошибок и искажений представляется маловероятным. Согласно определению, предложенному МСФО 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности¹⁹ [11, п.5]. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации, или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором. Так, предприятия, осуществляющие большое количество однотипных операций, как, например, предприятия розничной торговли при наличии небольшого искажения во всех или в большом количестве операций могут иметь существенно искаженные показатели финансовой отчетности притом, что денежное выражение каждой отдельно взятой операции будет значительно ниже уровня существенности.