Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций

Приостановление исполнения обжалуемого решения вышестоящим налоговым органом

Выше говорилось, что п. 3 ст. 138 НК РФ предусматривает возможность приостановления актов налоговых органов, действий их должностных лиц в случае их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Это же предусмотрено и в п. 2 ст. 141 НК РФ. Следует отметить, что Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, в соответствии с которым ст. 138 НК РФ дополнена пунктом 3, не внес соответствующие изменения в ст. 141 НК, в результате чего имеется некоторая несогласованность между нормами п. 3 ст. 138 и п. 2 ст. 141 НК РФ, о чем будет сказано ниже.

По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Следует иметь в виду, что применительно к решению налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения речь идет о вступившем в силу решении. Как говорилось выше, согласно п. 9 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае его апелляционного обжалования в вышестоящий налоговый орган вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. В пункте 4 ст. 1012 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

В пункте 1 ст. 141 НК РФ также содержится оговорка «за исключением случаев, предусмотренных НК РФ». Такой случай предусматривался, в частности, в п. 4 ст. 1031 НК РФ в ранее действовавшей редакции (т. е. вред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ), о чем подробнее сказано ниже.

В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ решение о приостановлении обжалуемых актов налоговых органов, действий их должностных лиц принимает вышестоящий налоговый орган. Согласно же п. 2 ст. 141 НК РФ решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято руководителем как вышестоящего налогового органа, так и руководителем налогового органа, принявшим обжалуемый акт. Однако возможность приостановления обжалуемого решения самим налоговым органом, его вынесшим, представляется довольно призрачной.

В пункте 3 ст. 138 НК РФ установлено, что решение о приостановлении исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий принимается по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Как упоминалось выше, в п. 4 ст. 1012 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) в качестве основания приостановления исполнения обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указано ходатайство лица, обжалующего это решение.

Соответственно, исполнение обжалуемого решения приостанавливается либо по отдельному заявлению, либо по ходатайству, изложенному в жалобе на это решение. Следует также отметить, что пункт 2 ст. 141 НК РФ не упоминает ни о заявлении, ни о ходатайстве.

Основания приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий установлены в п. 2 ст. 141 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 141 НК РФ налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия в случае, если имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. В пункте 3 ст. 138 НК РФ об основаниях приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий ничего не говорится.

Необходимо иметь в виду, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются позицией, разработанной еще МНС России.

В частности, учитывая, что НК РФ не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. 46, 115 и др.), МНС России в п. 5 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@ «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков» выразило мнение, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Аналогично в п. 7.2 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290, предусмотрено, что решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.