Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы НДС, которые были уплачены поставщиками в бюджет.

Официальная позиция. Согласно письму УМНС России по г. Москве от 07.04.2004 № 11-11н/23795 право налогоплательщика на возмещение НДС не поставлено налоговым законодательством в зависимость от уплаты этого налога в бюджет его поставщиками. Отказ возможен только в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом неперечисление сумм НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с иными фактами.

Судебная практика. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-О указано, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы, отметил Конституционный Суд Российской Федерации, не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 № 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком.

Согласно письму ВАС РФ от 17.04.2002 № С5-5/уп-342 законодательство, действовавшее до 1 января 2001 года, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм НДС с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство – глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 года. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, в настоящее время возможен только в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание вышеуказанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае налогового органа).

В постановлении от 13.12.2005 № 10053/05 Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик, претендовавший на возмещение НДС по экспортным сделкам, помимо представления всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, должен был также гарантировать, что его поставщики уплатили этот налог в бюджет. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что представление полного пакета документов не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 % и возмещения НДС. Это является только условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении этого налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Если же налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции не осуществлялись поставщиками продукции и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ.

Вышеизложенная мотивировка ВАС РФ показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения НДС недостаточно для признания отказа в возмещении этого налога правомерным. Необходимо дополнительного выявить недобросовестность налогоплательщика.