Избранные труды по финансовому праву

Если эту ситуацию перевести в плоскость действия норм права, посредством которых устанавливаются те или иные элементы налогообложения, то можно утверждать, что данные нормы применяются лишь в том случае, если они образуют комплекс, устанавливающий все элементы налогообложения, и при условии взаимодействия друг с другом. Отсутствие правовой нормы, установившей один элемент налога, влечет утрату юридической силы тех норм, которыми были установлены иные элементы налога. В результате эти нормы права судом применяться не могут. Так, если не установлена, например, ставка налога, то правовые нормы, устанавливающие, скажем, объект обложения применению не подлежат. Они не влияют на правовой статус лица, обозначенного в качестве налогоплательщика, каковым он также не является.

Для судебной практики вопрос о взаимодействии всех элементов налога имеет особое значение в части тех налогов, различные элементы которых устанавливаются различными органами и осуществляются в форме различных правовых актов, принятых в разное время. Например, при уплате налогов субъектами малого бизнеса на основе разового талона стоимость этих талонов (что выражает собой установление ставки налога) определяется решением местных представительных органов (ст. 373 НК). Применительно к акцизу его плательщики объект обложения и налоговая база установлены непосредственно в Налоговом кодексе (т. е. данные элементы налога определены Парламентом, принявшим закон, которым был введен в действие Кодекс) (ст. 256, 259 и 261 НК). Однако ставки акциза утверждаются Правительством Республики Казахстан (ст. 258 НК).

В этих ситуациях налог считается установленным лишь в том случае, когда принят соответствующий правовой акт, утвердивший ставки налога. Если, скажем, не принято постановление Правительства по поводу ставок акциза, то такой налог как акциз является неустановленным и нормы Налогового кодекса, посвященные акцизу, не имеют юридического значения и судом применяться не могут.

Следовательно, если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершивший процесс установления налога. До этого момента налог считается неустановленным, поэтому акты, посвященные его отдельным элементам, не имеют юридическую силу. В силу этого налогового обязательства, обусловленного наличием данного налога, не возникает. Точно так же как налог не может возникнуть «частично», «частичным» не может быть и налоговое обязательство. Как налог, так и возникающие на его основе налоговые обязательства могут возникнуть лишь только в полном объеме. Так, пока не будет принят правовой акт, установивший ставку налога, правовые нормы, посвященные, скажем, объекту налогообложения, не порождают никаких юридических последствий. В силу этого налогоплательщик (точнее, лицо, которое должно стать налогоплательщиком) не обязан встать на налоговый учет, связанный с данными объектами, определять объекты налогообложения, вести их учет и исполнять иные обязанности налогоплательщика, вытекающие из обладания этими объектами. Это лицо не может быть привлечено и к юридической ответственности за неисполнение тех или иных налоговых обязанностей, вытекающих из факта обладания такого рода объектами (в частности, по статье 208 КоАП за нарушение учета объекта налогообложения).

Следует сказать, что необходимо различать понятия «элемент налогообложения» и «элемент налогового обязательства». В судебной практике эти понятия нередко отождествляются или же смешиваются. Этому способствует то обстоятельство, что предложенное Налоговым кодексом определение принципа определенности налога увязывает осуществление этого принципа с налоговым обязательством, а также то, что статьи, посвященные элементам налогообложения, расположены в разделе 2 НК, озаглавленном «Налоговое обязательство». Между тем понятие «элемент налогообложения», выражая внутреннее строение налога, обозначает его определенную часть. Отсюда такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д. Применительно к налоговому обязательству термин «элемент» ни в законодательстве, ни в юридической науке не употребляется. Обычно говорят о «составе обязательства». При этом в качестве составных частей обязательства обычно выделяют следующие: 1) субъект обязательства; 2) объект обязательства; 3) содержание обязательства, под чем понимают совокупность юридических прав и обязанностей субъектов обязательства.[434] Опять-таки следует иметь в виду, что понятие «объект налогообложения» не тождественно понятию «объект налогового обязательства».