Избранные труды по финансовому праву

Затронув тему акциза, отметим, что его объектом выступают определенные операции с товарами, которые Налоговый кодекс именует «подакцизными» (ст. 259 НК). Сам перечень подакцизных товаров установлен ст. 257 НК в виде групп товаров (например, алкогольная продукция, табачные изделия, легковые автомобили). Однако постановлением Правительства ставки установлены не для всех видов товаров, входящих в ту или иную группу. Ясно, что налогом такие товары не облагаются. Однако термин «подакцизный товар» был использован законодательством об иностранных инвестициях, из которого вытекает, что импорт этих товаров подлежит обложению таможенными платежами. В судебной практике возник вопрос, можно ли в целях таможенного обложения отнести к категории «подакцизный товар» те товары, которые, хотя и входят в обозначенный ст. 257 НК перечень групп товаров, но акцизом не облагаются, поскольку Правительство не установило в их отношении ставку акциза.

На этот вопрос следует ответить отрицательно. Налоговый кодекс ввел понятие «подакцизный товар» в целях формирования налога в виде акциза и для установления такого его элемента налогообложения, как объект. Взаимосвязь понятий «акциз» и «подакцизный товар» очевидна. Отсутствие ставки акциза означает отсутствие самого объекта налога вместе с его составляющей в виде подакцизного товара. Иначе говоря, нет акциза – не существует и подакцизного товара. Это означает, что применительно к этим товарам правовые нормы, посвященные объекту налогообложения, включая ст. 257 НК, устанавливающую перечень подакцизных товаров, не действуют. Законодательство об иностранных инвестициях использует термин «подакцизный товар» в том значении, в котором он употребляет в целях налогообложения. Если категория «подакцизный товар» (а равно правовые нормы, связанные с этой категорией) не действует в рамках налогообложения, то эта категория не действует и в рамках таможенного обложения, поскольку сам термин «подакцизный товар» выступает производным от налоговой конструкции.

Признание товара, не облагаемого акцизом, в качестве подакцизного лишь в силу того, что этот товар обозначен в виде родовой категории в ст. 257 НК, означает, что данная статья «вырвана» из всего комплекса норм, регулирующих акциз, и ей придано самостоятельное значение в отрыве от других статей, определяющих элементы акциза. Практически это означает признание самостоятельного существования такого элемента акциза, как его объект, при условии, что самого акциза как налога вообще не существует. Это приводит к парадоксальному явлению: существованию товаров, которые являются подакцизными для целей таможенного обложения, но не являются таковыми для целей обложения акцизом. С одной стороны, эта ситуация напоминает комедию Фонвизина «Недоросль», когда, по мнению ее героя Митрофанушки, та дверь, которая «к своему месту приложена», – это прилагательное, а та, которая еще не навешана и у чулана стоит, – существительное, а с другой – повесть Гоголя, в которой нос, покинув своего хозяина, начал вести самостоятельное существование.

Принцип определенности налогообложения предполагает, что установление налога должно осуществляться законным образом. Это положение вытекает из ст. 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей, что лишь законно установленный налог порождает обязанность по их уплате. К проблеме законности установления налога примыкает проблема правильного применения нормативных актов, установивших этот налог, поскольку совершенно очевидно, что безупречность этих актов сама по себе еще не выступает гарантией полной реализации принципа определенности налогообложения – неправильное применение данных актов приведет к его искажению.

В связи с этим возникает вопрос о правовой природе и юридическом значении так называемых «разъяснений органов налоговой службы».

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 16 НК органы налоговой службы вправе в пределах своей компетенции осуществлять разъяснение и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налоговых обязательств. Поскольку налоговое обязательство опосредовано налоговым отношением, которое всегда является правовым отношением, указанные выше «разъяснения и комментарии по поводу налоговых обязательств» зачастую сводятся к разъяснениям и комментариям налогового законодательства, приобретая характер их толкования. Исходя из того, что осуществление этих разъяснений опирается на соответствующее полномочие органов налоговой службы, закрепленное непосредственно в Налоговом кодексе, суды при разрешении конкретных дел нередко придают этим «разъяснениям» свойство официального толкования норм налогового законодательства, обязательного для применения. Во всяком случае, этим «разъяснениям» суды зачастую придают решающее значение при решении вопроса о том или ином понимании содержания норм налогового законодательства.