Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Медицинские организации, которые являются плательщиками налога на имущество, обязаны по истечении каждого квартала представлять в налоговые органы по своему местонахождению, местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, по которому установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а по истечении года — налоговую декларацию (ст. 386 Налогового кодекса РФ).

При этом налоговые расчеты представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего квартала, а налоговые декларации — не позднее 30-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок бухгалтерского учета сумм налога на имущество осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации». Данные расходы могут быть включены в состав расходов по обычным видам деятельности, отражаемых на счетах учета затрат или расходов на продажу, или в состав прочих расходов, учитываемых на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом на практике, как правило, применяется именно второй вариант учета расходов по налогу на имущество, т. е. их отнесение к прочим расходам. При этом начисленные авансовые платежи и (или) суммы налога на имущество отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на имущество».

Начисленные к уплате суммы налога на имущество, а также авансовые платежи по данному налогу, отнесенные в состав прочих расходов, учитываются в целях налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признается дата начисления налогов (подп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются суммы авансовых платежей по налогу на имущество, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 382 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2006 г. в налоговое законодательство внесены изменения, в том числе в отношении налога на имущество. Согласно этим изменениям при исчислении налога следует учесть тот факт, что утратили силу п. 6 и 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ, которые предусматривали освобождение от налогообложения таких объектов основных средств, как:

1) объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансировалось за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов;

2) объекты социально-культурной сферы, используемые организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Кроме того, утратили льготы по налогу на имущество научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств. Имущество данных организаций освобождалось от налогообложения, если оно использовалось ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Кроме того, согласно ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

При этом доходные вложения, отражаемые на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», относятся к основным средствам, следовательно, согласно требованиям ст. 374 Налогового кодекса РФ учитываются при формировании налоговой базы по налогу на имущество. Таким образом, в налоговую базу по налогу на имущество с 1 января 2006 г. подлежит включению остаточная стоимость объектов, отнесенных на балансовый счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», определяемая как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной по ним амортизацией, учтенной на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств».

Следует отметить, что до 1 января 2006 г. объекты, отнесенные на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались (письмо Минфина России от 31.07.2004 г. № 03-06-01-04/16 и от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/139).

С 1 января 2006 г. активы, относимые в соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам, в пределах, установленных учетной политикой (но не более 20 000 руб. за единицу), могут учитываться в составе материально-производственных запасов, следовательно, их стоимость при формировании налоговой базы по налогу на имущество не учитывается.

Кроме того, с 1 января 2006 г. признана утратившей силу норма п. 18 ПБУ 6/01, согласно которой объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или в пределах иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Также с 1 января 2006 г. амортизации не подлежат следующие объекты основных средств (п. 17 ПБУ 6/01):

1) используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.);

3) объекты основных средств некоммерческих организаций.

С 1 января 2006 г. расходы организации по модернизации и реконструкции объектов основных средств обязательно увеличивают их стоимость, следовательно, и налоговую базу по налогу на имущество.

Если объекты основных средств приобретаются по договорам, предусматривающим переход права собственности на имущество к покупателю с момента оплаты, то их стоимость включается в объект налогообложения по налогу на имущество по факту оплаты поставки. До момента оплаты имущество подлежит отражению на балансе продавца. Если оно относится к объектам основных средств, то подлежит обложению налогом на имущество у продавца.

Многие организации-работодатели для обеспечения трудовой деятельности персонала за счет своих средств приобретают бытовую и иную технику, устанавливаемую в служебных помещениях организации. При этом данное имущество также может быть включено в состав объектов основных средств при условии включения в коллективный договор положений по надлежащему обеспечению условий труда работников. Также следует отметить то, что допускает и Трудовой кодекс (ст. 163 Трудового кодекса РФ), согласно которому на работодателя возлагается обязанность по обеспечению нормальных условий для выполнения работниками норм выработки. Следовательно, такого рода имущество отражается в составе объектов основных средств и подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Если организация имеет обособленные подразделения, состоящие на отдельном балансе, и (или) объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, то она начисляет и уплачивает налог на имущество по месту нахождения данных подразделений. В связи с этим сумма налога, подлежащая уплате, определяется и уплачивается отдельно в отношении имущества, налогооблагаемого по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также в отношении каждого недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. При этом, если законодательством соответствующего субъекта РФ установлены различные ставки налогообложения по налогу на имущество для отдельных видов имущества, причитающаяся к уплате сумма налога определяется раздельно по разным налоговым ставкам.

Как уже отмечалось, налогоплательщики налога на имущество обязаны предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 г. № САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению».