Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество регламентируется гл. 30 НК РФ. Налогоплательщиками налога на имущество являются российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом объектами налогообложения не признаются:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Расчет налоговой базы зависит от категории налогоплательщика и объекта налогообложения. В общем случае налоговой базой признается среднегодовая стоимость имущества (ст. 375 Налогового кодекса РФ). При этом в состав налоговой базы включается остаточная стоимость имущества, формируемая в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации.

В случае, если по отдельным объектам основных средств амортизация не начисляется, стоимость таких объектов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилым домам, общежитиям, квартирам и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также относительно продуктивного скота, буйволов, волов и оленей, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста (п. 17 ПБУ 6/01). По данным объектам, а также по объектам начисляется износ, который учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 Налогового кодекса РФ).

Амортизация и (или) износ по объектам основных средств для целей формирования остаточной стоимости подлежащего налогообложению имущества начисляются по правилам бухгалтерского учета. Как уже отмечалось, начисление амортизации производится одним из четырех возможных способов (п. 18 ПБУ 6/01):

1) линейным;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При определении среднегодовой стоимости объектов основных средств для целей формирования налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать суммы переоценки и (или) иного изменения стоимости объектов основных средств, произведенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

При этом суммы дооценки объектов основных средств увеличивают налоговую базу по налогу на имущество, а суммы их уценки — уменьшают.

Следует отметить, что капитальные вложения в объекты основных средств (включая объекты недвижимости), отражаемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», до их принятия в эксплуатацию и отражения на счете 01 «Основные средства» в налоговую базу по налогу на имущество не включаются (письмо Минфина России от 20.10.2004 г. № 03-06-01-04/71 «О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество»).

Кроме того, объекты недвижимости могут быть включены в состав основных средств организации только после регистрации права собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество (Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Такие объекты в состав налоговой базы по налогу на имущество не включаются.

Стоимость имущества, приобретенного по договору лизинга (что для медицинских организаций достаточно актуально), включается в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом порядок включения в налоговую базу зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет договора лизинга. Согласно законодательству предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ).

Если в соответствии с договором лизинга приобретенное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то оно отражается на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 3 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и в состав налоговой базы по налогу на имущество у лизингодателя не включается.

Если согласно договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и в дальнейшем предусмотрен выкуп (что обычно и бывает), то стоимость полученного имущества отражается на балансовом счете 01 «Основные средства» (п. 8 приказа Минфина России № 15 от 17.02.1997 г.) и включается в налоговую базу по налогу на имущество (письмо МНС России от 14.10.2004 г. № 21-3-05/437 «О налоге на имущество организаций» и письмо Минфина России от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/133).

Следует отметить, что если имущество было принято к учету в составе объектов основных средств, а затем передано в аренду (лизинг) за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то оно не может быть переведено на балансовый счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Исходя из этого стоимость данного имущества подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).

Если имущество учитывалось на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и передавалось в аренду или временное пользование с целью получения дохода, а затем стало использоваться в своей деятельности, в частности для оказания медицинских услуг или для управленческих нужд, данное имущество необходимо перевести на балансовый счет 01 «Основные средства». Исходя из этого стоимость такого имущества должна быть включена в налоговую базу по налогу на имущество.

Если медицинская организация применяет один из специальных режимов налогообложения для отдельных видов деятельности (упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.11 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ) или единый налог на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 главы 26.3 Налогового кодекса РФ), то такая организация освобождается от начисления и уплаты налога на имущество.

При этом, если организация, кроме деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляет другие виды деятельности, необходимо вести раздельный учет имущества и операций, в отношении которых применяются различные налоговые режимы (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Порядок и организация системы раздельного учета определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Например, имущество может быть сгруппировано по видам деятельности по отдельным субсчетам к балансовому счету 01 «Основные средства».

Исходя из этого основные средства, используемые организацией (медицинским центром) для иных видов деятельности, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, если в отношении этих видов деятельности не применяется упрощенная система налогообложения или система в виде единого налога на вмененный доход.

Если имущество организации используется в различных видах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, подлежащего и не подлежащего налогообложению налогом на имущество, определяется пропорционально сумме выручки от реализации оказываемых медицинских услуг, полученной в процессе данной деятельности, в общей сумме выручки от реализации оказываемых организацией услуг.

При этом при определении выручки от реализации оказываемых услуг принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) (письмо Минфина России от 16.07.2004 г. № 03-06-05-04/05).