Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Глава 2. Отдельные вопросы признания налоговых расходов

2.1. Особенности признания налоговых расходов, предусмотренных отдельными статьями главы 25 НК РФ

Нормами главы 25 НК РФ установлены не только определенные требования к расходам, подлежащим учету в целях налогообложения прибыли, выполнение которых делает правомерным учет таких расходов в качестве налоговых расходов, но и предусматривает в отдельных статьях конкретные виды налоговых расходов (к примеру, ст. 253, 255, 264, 265 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что в условиях предоставляемой статьей 252 НК РФ возможности признания налогоплательщиком в целях налогообложения любых расходов (за исключением предусмотренных ст. 270 НК РФ), обладающих определенными признаками, указанными статьями предусмотрены лишь примерные виды (перечни) налоговых расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли. В отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Вынесение же их в отдельные статьи продиктовано прежде всего тем, что такие поименованные расходы являются распространенными в хозяйственной деятельности налогоплательщиков и, как правило, являются обоснованными.

Такого же мнения придерживается и К. А. Сасов, который утверждает, что «факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1-49 п. 1 ст. 264 Кодекса означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными)» [19] .

Вместе с тем признание расходов, прямо предусмотренных отельными нормами главы 25 НК РФ, в качестве налоговых расходов, по нашему мнению, должно осуществляться в системной связи с положениями статьи 252 НК РФ. Данное означает, что осуществление налогоплательщиком расхода, непосредственно поименованного в отдельной статье НК РФ, автоматически не предоставляет плательщику налога право его учета в целях налогообложения. Такой расход может быть квалифицирован в качестве налогового расхода только в случае, если он обладает признаками обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

В противном случае, даже несмотря на тот факт, что возможность учета такого расхода в целях налогообложения предусмотрена нормативными положениями, данный расход не может быть принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Этот вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07 указал, что «утверждение в жалобе, что включение лицензионных платежей в состав расходов предусмотрено подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не принимаются, поскольку затраты заявителя экономически неоправданны, в связи с чем требования вышеуказанной статьи не могут распространяться на заявителя».

Указанный выше вывод об обязательном учете требований статьи 252 НК РФ при оценке поименованных в главе 25 НК РФ налоговых расходов обусловлен многообразием возможных ситуаций, встречающихся на практике, где в одних случаях один и тот же расход для одного налогоплательщика будет обладать признаками налоговых расходов, а в других случаях – нет. К примеру, получение банковского кредита на осуществление производственной деятельности позволяет учесть начисленные по нему проценты в целях налогообложения прибыли. Проценты по кредиту, направленному на цели, не связанные с основной деятельностью организации и не направленные на извлечение дохода (благотворительность и пр.), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по причине необоснованности данных расходов в том смысле, который ему придает статья 252 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщику в любом случае при принятии решения об учете произведенных им затрат в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ.

2.2. Обоснованность внереализационных расходов

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

Как указывалось выше, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлены определенные требования к расходам, подлежащим учету при налогообложении прибыли. Однако НК РФ четко не указывает, в отношении каких видов расходов подлежат выполнению указанные требования. В связи с этим актуальным является вопрос о сфере действия данных требований, прежде всего требования обоснованности (экономической оправданности) по видам расходов.

По нашему мнению, требования (признаки), предъявляемые статьей 52 НК РФ к налоговым расходам, имеют общий (универсальный) характер и действуют в отношении всех видов расходов – связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов. Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 г. № Ф04-9114/2004 (7198-А70-37)).