Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

В случае реализации ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, сумма примененной премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Данное положение применяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г..

В связи с указанным обстоятельством дискуссионным стал вопрос об определении финансового результата от реализации основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Исходя из указанных выше законоположений, считаем, что при реализации объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщиком была применена амортизационная премия, в течение 5 лет с момента ввода их в эксплуатацию доходы от реализации могут быть уменьшены на остаточную стоимости реализованных основных средств, под которой понимается разница между суммой всех расходов на приобретение основных средств (первоначальной стоимостью) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Вместе с тем, по мнению ФНС России, выраженному, в частности, в письме от 10 июня 2009 г. № ШС-22-3/461@, налогоплательщик, реализующий объекты основных средств, вправе уменьшить доходы от таких операций на их остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, включающей в себя, в том числе, амортизационную премию.

По нашему мнению, данный вывод не соответствует положениям пункта 3 статьи 272, статей 258, 259 НК РФ, различающим расходы в виде начисленной амортизации и расходы в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ (амортизационную премию). Более того, в отношении расхода в виде начисленной амортизации нормами статей 259–259.3 НК РФ установлен определенный порядок расчета. В связи с чем вывод о том, что амортизационная премия является составной частью амортизации, представляется не основанным на нормах действующего законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, толкование, данное ФНС России, не соответствует принципу экономической обоснованности налогов, установленному пунктом 3 статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к невозможности учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль части расходов, в отношении которых полностью выполняются требования статьи 252 НК РФ о фактическом осуществлении, документальном подтверждении и экономической оправданности.

По нашему мнению, амортизационная премия может применяться как ко всем расходам в виде капитальных вложений, так и к расходам, произведенным отношении конкретных основных средств, единственного основного средства и т. п. Каких-либо ограничений по применению данной льготы в зависимости от размера произведенных капитальных вложений и иных обстоятельств глава 25 НК РФ не содержит.

Решение о применении амортизационной льготы, на наш взгляд, следует оформить документально: приказом руководителя или иным образом.

Порядок признания амортизационной премии

Порядок признания расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ, указан в пункте 3 статьи 272 НК РФ, то есть законодательно установлен порядок признания рассматриваемых расходов только теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Согласно указанной норме данные расходы признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Датой начала амортизации основных средств в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ признается 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Порядок определения даты изменения первоначальной стоимости положениями главы 25 НК РФ не установлен. По нашему мнению, для определения указанной даты на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к отрасли права, в которой данный вопрос урегулирован, а именно к нормативным актам по бухгалтерскому учету.