Посредническая деятельность: учет и налогообложение

В бухгалтерском учете расчеты, осуществляемые организацией в рамках посреднической деятельности, отражаются в зависимости от того, какой договор заключен сторонами (комиссии, поручения, агентирования), а также от того, участвует посредник в расчетах между заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем) и третьим лицом (покупателем или продавцом) или не участвует в таких расчетах. Кроме того, записи в бухгалтерском учете различаются в случае, если согласно заключенному договору посреднику поручается реализация товаров (работ, услуг) заказчика или приобретение товаров (работ, услуг) для него.

Участие в расчетах заключается в том, что денежные средства за реализуемые и (или) приобретаемые в интересах заказчика товары (работы, услуги) поступают на счета или в кассу посредника.

Если посредник не участвует в расчетах, его обязательства по договору в основном заключаются в заключении соглашения и координации действий сторон по его исполнению. В данном случае денежные средства в оплату стоимости реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) на счета посредника не поступают. Только сумма причитающегося к получению посреднического или дополнительного вознаграждения, а также суммы в возмещение понесенных в связи с исполнением обязательств по договору расходов поступают на счета посредника от заказчика по итогам выполнения поручения или в ходе его исполнения.

Соответственно посредник имеет возможность в случае участия в расчетах удержать причитающиеся ему суммы вознаграждения из средств, причитающихся к перечислению в пользу заказчика, а также погасить из тех же средств произведенные в ходе исполнения обязательств по договору расходы. При этом иной порядок (а именно ограничения на осуществление удержаний) может быть закреплен в заключенном сторонами договоре.

Если посредник не принимает участия в расчетах, то и удержать какие-либо средства заказчика в счет оплаты своего вознаграждения по договору он не может. В данном случае вознаграждение оплачивается заказчиком посредством зачисления его сумм на счет или в кассу организации-посредника. В аналогичном порядке возмещаются понесенные посредником расходы по договору.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 32н, доходом организации в части посреднических операций должно признаваться комиссионное вознаграждение в сумме, предусмотренной посредническим договором. Именно суммы данного вознаграждения и являются доходом от обычных видов деятельности, отражаемым на счете 90 «Продажи».

Наравне с суммами посреднического вознаграждения на счете 90 отражаются причитающиеся к получению (полученные) суммы дополнительной выгоды, предусмотренные ст. 992 ГК РФ, а также суммы дополнительного вознаграждения комиссионера в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). При этом суммы предоставленных комиссионером гарантий за выполнение третьими лицами своих обязательств отражаются на его забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Оценка доходов для целей их отражения в бухгалтерском учете должна производиться на дату принятия заказчиком отчета посредника.

Все иные поступления посреднику в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) не признаются его доходами. На это особо указано в п. 3 ПБУ 9/99. Соответственно и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д. не признаются расходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 33н).

Начисление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению». На практике также используется следующее правило: если посредник участвует в расчетах, то сумма причитающегося к получению вознаграждения может отражаться им на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [для этого открывается отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению»]; если же он не участвует в расчетах, то эта сумма отражается на счете 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)».

Связанные с оказанием посреднических услуг расходы, включая заработную плату работников, расходы на оплату коммунальных услуг и т. д. , отражаются в общеустановленном порядке на счетах учетах производственных затрат (издержек обращения) в качестве расходов по обычным видам деятельности, после чего списываются на счета учета продаж.