Учет и налогообложение расходов на страхование работников

До 1 января 2008 года основаниями для пересмотра ранее принятых в целях налогообложения расходов по страхованию работников служили изменение существенных условий ранее заключенного договора, сокращение срока его действия, а также его расторжение (за исключением наступления обстоятельства непреодолимой силы). При этом существенные условия заключенных договоров должны были определяться с учетом положений ст. 942 ГК РФ.

Реорганизация организации не влечет автоматическое расторжение заключенного договора страхования. Следовательно, корректировка налоговой базы по данному основанию производиться не должна. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2006 № Ф09-7478/06-С7. Поэтому увольнение работников с прежней организации и прием их на работу в реорганизованное юридическое лицо основанием для соответствующих корректировок может и не являться. Однако в каждом конкретном случае должны учитываться положения заключенного сторонами договора страхования, а именно: предусматривает ли он изменение страхователя, вправе ли он заменять застрахованное лицо и т.д.

В части иных договоров, отличных от договора страхования жизни, например договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, глава 25 НК РФ не предусмотрела какие-либо корректировки в случае их расторжения и (или) изменения.

Например, в письме Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260 было указано, что если в перечень застрахованных по договору добровольного медицинского страхования лиц вносятся изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но без изменения существенных условий договора (в частности, относительно срока и количества застрахованных лиц), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Однако в любом случае условия ранее заключенного договора как до изменений, так и после них должны соответствовать положениям, закрепленным в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, срок действия договора добровольного медицинского страхования не может быть менее одного календарного года.

Как было отмечено в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-04-06-02/201, если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках вышеуказанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150 организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой организации через шесть месяцев. Однако организация может учесть соответствующие расходы только в той их части, которая приходится на первые шесть месяцев договора.

Если организация при заключении договора страхования перечисляет страховой компании всю сумму страхового взноса, а затем из заработной платы работников удерживает часть этой суммы, то такие средства являются доходом организации и должны в соответствии с письмом Минфина России от 29.09.2005 № 03-03-04/1/230 облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

4.1.7. Формирование расчетной базы для исчисления предельных размеров расходов по договорам страхования

Как определено в п. 16 ст. 255 НК РФ и отмечалось выше, в соответствующих случаях признаваемая для целей налогообложения прибыли сумма платежей (взносов) по договорам страхования ограничивается предельной величиной, рассчитываемой от суммы расходов на оплату труда (3 или 12 % от величины расходов).

При этом в расчетную базу не включаются платежи по договорам страхования, а ее формируют только выплаты по оплате труда, которые признаются для целей налогообложения прибыли.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к признаваемым для целей налогообложения прибыли расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Полный перечень выплат по оплате труда, относимых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определен в ст. 255 НК РФ.