Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Для застройщика, осуществляющего строительство с привлечением средств инвесторов или дольщиков, указанный перечень расходов должен быть дополнен пунктом:

• затраты, не включаемые в стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам (дольщикам).

По этой статье должны отражаться расходы застройщика, не предусмотренные утвержденной инвестором сметой либо не предусмотренные проектной декларацией (при строительстве с привлечением средств дольщиков).

При строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) застройщик (заказчик-застройщик, заказчик) обязан, кроме того, вести аналитический учет капитальных вложений по каждому инвестору или дольщику (п. 3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»).

Признание доходов. Доходы у застройщика (заказчика-застройщика) возникают в том случае, если строительство объекта ведется с привлечением средств инвесторов (дольщиков). Тогда доход застройщика связан с оказанием услуг инвесторам (дольщикам) по организации строительных работ, контролю за их выполнением, учету поступления привлеченных средств, учету затрат на строительство и т. д. (Письма Минфина РФ от 26.10.2004 г. № 07-05-14/283, от 28.11.2004 г. № 07-05-14/306).

Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания доходов, правильности отражения их в учете.

Размер дохода застройщика (заказчика-застройщика) в соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (о применении ПБУ 2/94 после 01.01.2009 г. мы указали ранее) подлежит признанию:

• в сумме размера средств на содержание заказчика-застройщика, заложенного в смете на строящийся объект;

• в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на строительство (включающими затраты на содержание заказчика-застройщика).

Момент признания доходов в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 13), может быть установлен заказчиком-застройщиком:

• по мере готовности работ, услуг (если строящийся объект имеет «длительный цикл изготовления»);

• по завершении выполнения работ, оказания услуг в целом.

Организация должна в своей учетной политике установить временной период, при превышении которого имеет место «длительный цикл изготовления», и выбрать вариант признания дохода. Аудитор должен удостовериться в том, что указанные принципы предусмотрены учетной политикой застройщика, момент признания дохода в учете им соответствует.

Если организацией принят первый вариант признания дохода (по мере готовности), то сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, определяется, как было указано выше, из размера средств на содержание заказчика, заложенных в смете на строящийся объект, и увеличивает стоимость строительства (подлежит списанию на счет 08 проводками Д 08 – К 76 (62); Д 76 (62) – К 90.

Аудитор при этом должен проверить соответствие суммы дохода, отраженной в учете и заложенной в сводном сметном расчете по ст. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика строящегося предприятия» (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1).

Согласно Письму Минстроя РФ «О затратах на службу заказчика-застройщика» от 17.04.1996 г. № ВБ-29/12-139, при годовом объеме финансирования строительства свыше 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) сумма средств на содержание заказчика-застройщика должна определяться расчетом в соответствии с Методическим пособием, введенным в действие Письмом Минстроя РФ от 13.12.1995 г. № ВБ-29/12-347.

При годовом объеме финансирования строительства до 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) для исчисления суммы средств на содержание заказчика-застройщика может применяться норматив, равный 0,8 % от стоимости капитальных вложений текущего года.

По завершении строительства заказчик-застройщик должен также определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. В зависимости от принятой учетной политики дополнительный доход должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности (счет 90), либо в составе прочих доходов (счет 91).

Если организацией в учетной политике принят второй метод признания дохода (по завершении работ, услуг в целом), то в бухгалтерском учете доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства.

Аудитор должен также обратить внимание на признание доходов заказчиком-застройщиком в налоговом учете.

Если строительство длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то возможны различные точки зрения на момент признания доходов.