Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Прежде всего следует отметить, что плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Известно, что многие медицинские организации освобождены от уплаты данного налога, однако все же не все виды деятельности медицинских организаций такое освобождение имеют. По этим видам деятельности медицинские организации могут принять к зачету входной НДС. С этой целью они обязаны вести раздельный учет.

Медицинские услуги и медикаменты, освобожденные от уплаты НДС, регламентированы налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ).

Итак, согласно законодательству не подлежат налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

а) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (согласно Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. № 19);

б) протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (согласно Перечню протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998 (с изм. и доп. от 10.05.2001 г.));

в) технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (согласно Перечню технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 998);

г) очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (согласно Перечню линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. № 240);

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.):

а) определенных перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

б) оказываемых населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты в соответствии с Перечнем медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. № 132);

в) по сбору у населения крови, оказываемых по договорам со стационарными лечебными учреждениями

и поликлиническими отделениями;

г) скорой медицинской помощи, оказываемых населению;

д) по дежурству медицинского персонала у постели больного;

е) патолого-анатомических;

ж) оказываемых беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Кроме того, налогообложению НДС не подлежат услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (поди. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При этом некоторые виды медицинских услуг все же подлежат обложению НДС.

Например, аптеки должны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Кроме того, НДС облагаются услуги санаторно-курортных учреждений, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности. Также подлежат обложению НДС косметические услуги и услуги организаций и частнопрактикующих врачей, оказывающих ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета. Кроме того, уплачивают НДС частные клиники, не получающие финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, с операций по обеспечению своих пациентов питанием.

Следует отметить, что медицинские организации имеют право не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету. При этом доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не должна превышать 5 % от всех расходов организации по НДС за налоговый период.

Однако, как правило, если медицинская организация осуществляет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность, то она обязана вести раздельный учет этих видов деятельности (п. 4 ст. 149 НК РФ). Кроме того, необходимость ведения раздельного учета возникает при учете операций, облагаемых различными ставками этого налога (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В случае, если медицинская организация осуществляет разные виды медицинской деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС, но не ведет раздельного учета операций по ним, то принять к вычету весь входной НДС она не может. Кроме того, сумма этого налога не может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если организация ведет раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых НДС, то сумма входного НДС включается в стоимость товаров и услуг либо принимается к вычету. Это зависит от вида товара или услуги, к которым относится налог. Если входной НДС приходится на товары и услуги по не облагаемой НДС деятельности, то в этом сумма налога включается в их стоимость. В случае с отношения НДС к товарам и услугам, облагаемым НДС деятельности, входной НДС принимается к вычету.

Если товары и услуги используются в обоих видах деятельности (облагаемой и необлагаемой), то входной НДС распределяется между этими видами деятельности исходя из удельного веса оказываемых услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, к общему доходу от оказываемых услуг.

На практике раздельный учет предполагает формирование соответствующих субсчетов на счетах, предназначенных для отражения формирования стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, в том числе 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».