Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

При оказании услуги физическим лицам акт об оказании услуг не составляется, а подтверждением оказания услуги является получение денег от пациента.

У каждого из вариантов есть свои плюсы и минусы. Так, с целью минимизации налога на прибыль в текущем периоде медицинской организации целесообразнее выбрать второй вариант определения даты реализации услуги, т. е. день подтверждения заказчиком факта ее оказания.

Кроме того, этот вариант снижает трудозатраты бухгалтерии, т. к. нет необходимости в анализе медицинских документов.

Наоборот, при первом варианте определения даты анализ необходим для выявления всех оказанных в текущем периоде медицинских услуг. В то же время не все оказанные услуги будут оплачены, а при расчете налога на прибыль они все равно будут включены в налоговую базу.

Однако при применении второго варианта могут возникнуть разногласия с налоговиками, так как они склоняются к определению даты реализации в день ее оказания, а следовательно, могут пересчитать сумму налога на прибыль и начислить штраф и пени. Для избежания таких споров в учетной политике для целей налогообложения обязательно необходимо подробно отметить вариант определения даты реализации услуги, а при возникновении споров обратиться к п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающему на то, что все неясности в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.

Одной из особенностей медицинских учреждений является выполнение ими научно-исследовательских работ своими силами или с привлечением сторонних организаций. От этого и от их результата зависят особенности учета и налогообложения расходов на научные разработки. Зависят они также и от результата проведенных работ.

В состав расходов на НИОКР входят следующие виды расходов:

1) стоимость материалов, спецоборудования и прочие материальные ценности;

2) стоимость работ (услуг), выполняемых сторонними организациями;

3) зарплата и иные выплаты сотрудникам организации, участвующим в исследованиях (включая ЕСН и страховые платежи);

4) затраты на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, амортизацию основных средств и нематериальных активов;

5) общехозяйственные и прочие расходы.

При этом следует отметить, что все эти расходы относятся к выполняемым НИОКР.

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Списание расходов со счета 08 зависит от результата проведенных работ. При этом возможно три варианта их списания:

1) при окончании работ, не давших результатов, расходы списываются в состав внереализационных расходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

2) при окончании работ, в результате которых образовался нематериальный актив, расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы»;

3) при получении результатов, которые не подлежат правовой охране или не могут быть оформлены в установленном порядке, расходы на НИОКР списываются по обычным видам деятельности с 1 — го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация начала использовать результаты работ. При этом возможно два способа списания — линейный и пропорционально объему оказанных услуг. При этом по окончании использования работ затраты списываются на внереализационные расходы.

При линейном способе списания расходов на научно-исследовательские работы осуществляется равномерно в течение принятого срока. При этом срок списания расходов на научно-исследовательские работы определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого предполагается получение экономических выгод, но не более пяти лет (п. 12 ПБУ 17/02).

При способе списания расходов на научно-исследовательские работы пропорционально объему оказываемых услуг сумма расходов, подлежащая списанию в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема оказываемых услуг в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема услуг за весь срок применения результатов конкретной работы (п. 13 ПБУ 17/02). Второй вариант имеет свои недостатки. Так, например, фактический объем оказанных услуг за год будет известен только по его окончании. Следовательно, по результатам года сумма расходов на НИОКР должна быть скорректирована и приведена к их фактическому показателю, что также приводит к корректировке финансового результата, сформированного за год. Это повышает трудозатраты бухгалтерии, поскольку усложняет расчеты.

Налоговый учет расходов на НИОКР предусматривает их отнесение к прочим расходам, связанным с реализацией оказываемых услуг (поди. 4 п. 1 и поди. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).

При этом в налоговом учете такие расходы будут учитываться одним из трех возможных способов:

1) в случае создания нематериального актива в результате проведенных работ, расходы формируют его стоимость, а стоимость полученного актива амортизируется в течение срока полезного использования объекта (исходя из срока действия патента или свидетельства) или в течение 10 лет;

2) в случае создания новых или совершенствования применяемых технологий затраты списываются на прочие расходы в течение двух лет;

3) в случае отсутствия положительного результата расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет.

При этом в налоговом учете расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет при условии их использования при оказании услуг с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Этот момент соответствует списанию расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так как они также списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов при оказании услуг, либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Таким образом, в учете расходов на НИОКР в целях бухгалтерского и налогового учета существуют некоторые отличия:

1) в бухгалтерском учете включение в себестоимость оказываемых услуг стоимости научно-исследовательских работ производится линейным способом и пропорционально объему продукции, а в налоговом — только линейным способом;

2) в бухгалтерском учете срок полезного использования НИОКР составляет от года до пяти лет, а для целей налогообложения — только до двух лет;

3) при прекращении использования результатов НИОКР в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода (п. 15 ПБУ 17/02), а в налоговом учете несписанная стоимость списывается в течение двух лет.

Исходя из этого возникает необходимость формирования отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и применения требований ПБУ 18/02.

Таким образом, с целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете следует применять такой же способ списания расходов, как и в налоговом, т. е. линейный. Кроме того, следует начинать применение полученных результатов НИОКР в том же месяце, в котором эти работы были завершены (если это возможно). В целях установления одинакового срока списания в бухгалтерском учете следует установить для разработок, не являющихся нематериальным активом, срок в два года, как в налоговом учете.