Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Общий порядок признания расходов при методе начисления

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов по методу начисления, позволяет выделить три этапа (стадии) признания и учета расходов.

Первый этап заключается в определении расходов, соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В рамках данного этапа налогоплательщиком устанавливается состав расходов, которые по своим признакам соответствуют признакам налоговых расходов – реальности, обоснованности и документального подтверждения. Иными словами, плательщиком налога решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос момента признания расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении налогоплательщиком вопроса когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются налоговые расходы. Данный этап реализуется в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Третий (заключительный) этап признания и учета расходов состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы. Определение расходов текущего отчетного (налогового) периода осуществляется с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Порядок признания налоговых расходов по методу начисления (второй этап) регламентируется статьей 272 НК РФ. Анализ указанной нормы позволяет выделить общий порядок признания налоговых расходов и два специальных порядка признания налоговых расходов, которые установлены в отношении порядка признания расходов по длительным «доходным» договорам и признания расходов в условиях невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности. Рассмотрим их подробнее.

Как указывалось выше, на этапе признания и учета налоговых расходов определяется дата (отчетный (налоговый) период) признания расходов. От указанного момента и периода признания расходов зависит правильность и своевременность уменьшения суммы полученных доходов на суммы налоговых расходов.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ: «Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 настоящего Кодекса».

Данной нормой закреплено основополагающее правило, общий принцип признания налоговых расходов для целей налогообложения прибыли.

Анализ указанного положения позволяет говорить, что налоговые расходы признаются таковыми:

• в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;

• независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Из основополагающего значения положения пункта 1 статьи 272 НК РФ для признания расхода исходит и судебная практика. Показательным в связи с этим является дело, рассмотренное ВАС РФ, по поводу порядка учета убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде. До недавнего времени исход большинства арбитражных дел, предметом рассмотрения которых являлась обоснованность учета спорных расходов (убытков) прошлых лет в текущем налоговом периоде, был благоприятен для налогоплательщика. Арбитражные суды, как правило, подтверждали правомерность такой позиции и поддерживали его в споре с налоговым органом (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2006 г. № КА-А40/10223-06, от 3 декабря 2007 г. № КА-А40/11501-07, ФАС Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А55-15098/06). Однако, такой подход судов ВАС РФ в постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 был признан необоснованным.

Президиум ВАС РФ со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли, исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.