Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Вторым абзацем пункта 1 статьи 272 НК РФ, по нашему мнению конкретизируется порядок реализации указанного выше принципа в части признания расхода и определения отчетного (налогового) периода применительно к расходам налогоплательщика, понесенным им на основании сделок (договоров). В соответствии с данной нормой: «расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок».

Из смысла данной нормы следует, что признание расходов, возникающих из договоров со сроками исполнения, должно осуществляться налогоплательщиком исходя из условий сделки, позволяющих определить момент возникновения расхода. Данное означает, что возникновение расхода у налогоплательщика обусловлено фактом появления уверенности в уменьшении его экономической выгоды, определяемого исходя из условий сделки. Такая уверенность, как указывалось выше, возникает в момент исполнения обязательства другой стороной по договору, что предопределяет исполнение налогоплательщиком обязанности по его оплате и, соответственно, несению расхода. Исходя из уверенности в уменьшении экономической выгоды, определенной в указанном порядке (исходя из условий сделки), расход подлежит признанию и определяется отчетный (налоговый) период, к которому относится такой расход.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 17 ноября 2004 г. № Ф09-4894/04-АК суд указал: «Учитывая, что поставка программного обеспечения, это разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (сроки поставки), налогоплательщик при включении спорных затрат в расходы. обоснованно исходил из принципа признания расходов в том отчетном периоде, в котором они возникают».

В другом деле суд указал следующее. Так как условиями договора предусмотрена оплата за фактически выполненные подрядчиком работы на основании подписанных сторонами акта сдачи-приемки работ и акта сдачи-приемки документации в течение пяти дней с даты получения счета подрядчика с учетом ранее выплаченного аванса, то налогоплательщик обоснованно учел расходы по указанному договору в отчетном периоде принятия им выполненных работ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. № А33-1122/08-Ф02-6062/08).

Порядок применения указанного положения был разъяснен в Методических указаниях по налогу на прибыль (утратили силу). По мнению налоговых органов, данный порядок признания расходов применяется только в том случае, когда период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены. Только в такой ситуации расходы признаются в периоде их возникновения (начисления).

Вместе с тем данный подход к толкованию указанной нормы представляется слишком узким, в связи с чем и недостаточно обоснованным. Подобное толкование, по нашему мнению, отражает лишь частный случай определения момента признания расходов, возникающих на основании договора (сделки). Поэтому условия сделки, регулирующие возникновение расхода у стороны по данной сделке, на наш взгляд, подлежат учету в любом случае, когда условия договора позволяют определить сроки исполнения обязательства и, соответственно, дату (отчетный (налоговый) период) возникновения расхода.

Определение даты признания расхода для целей налогообложения при методе начисления осуществляется в соответствии с пунктами 2–9 статьи 272 НК РФ.

7.2.2. Дата признания расходов при методе начисления

Пункты 2–9 статьи 272 НК РФ определяют конкретные даты осуществления (признания) расхода. Системное толкование указанных положений и пункта 1 статьи 272 НК РФ, их структурное расположение внутри статьи позволяет говорить, что определение отчетного (налогового) периода, к которому относятся налоговые расходы, осуществляется налогоплательщиком исходя из момента (даты) осуществления (признания) того или иного расхода, установленного соответствующей нормой пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ.

По нашему мнению, пункты 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающие даты признания (осуществления) тех или иных расходов конкретизируют положения пункта 1 статьи 272 НК РФ. Законодатель, устанавливая в указанных пунктах даты осуществления (признания) соответствующих расходов, исходил из общего принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 272 НК РФ.

Другими словами, даты признания отдельных расходов, установленные в пунктах 2–9 статьи 272 НК РФ, свидетельствуют о наступлении уверенности в том, что в результате совершения указанных операций произойдет уменьшение экономических выгод организации (при наличии документального подтверждения).

Кроме того, можно также говорить, что положения статьи 272 НК РФ, устанавливающие конкретные даты признания (осуществления) расхода являются специальными по отношению к пункту 1 статьи 272 НК РФ. Из данного вывода, соответственно, вытекает, что указанные нормы определяют порядок признания расхода путем установления конкретной даты признания (осуществления) расхода, и именно исходя из данной даты подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому относятся эти расходы.

Аналогичного подхода к порядку признания расходов придерживаются и другие специалисты в области налогообложения. По мнению А. Н. Гуева, правила пункта 1 статьи 272 НК РФ необходимо применять с учетом положений пунктов 2–8 статьи 272 НК РФ, так как в них установлен ряд специальных правил, учитывающих особенности того или иного вида расходов [26] .

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 9 февраля 2007 г. № КА-А41/190-07 указал: «…судами правильно указано, что налоговым органом не учтено, что согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, а в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается, в частности, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера. В данном случае НК РФ предусмотрел дату подписания акта как юридический факт, с которым связывает момент признания расхода в налоговом учете».

В другом деле суд указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Дата осуществления прочих расходов определяется с учетом положений, закрепленных в пункте 7 статьи 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (постановление ФАС Московского округа от 14 мая 2007 г. № КА-А40/2612-07).

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27 ноября 2007 г. № Ф08-7014/07-525 А высказал следующую позицию: «По общему правилу, содержащемуся в абзаце 1 пункта 1 статьи 272 Кодекса, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318–320 Кодекса… Пункт 8 статьи 272 Кодекса содержит специальную норму относительно отражения расходов по уплате процентов при методе учетной политики по начислению». Аналогичного подхода придерживаются и другие арбитражные суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2008 г. № А69-1689/07-9-Ф02-9862/07 и др.).

При этом, по нашему мнению, данные расходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их осуществления (признания).

Вместе с тем из общего правила есть исключения. Например, расходы в отношении амортизируемого имущества, отдельных видов работ (ст. 261, 262 НК РФ) подлежат признанию в целях налогообложения постепенно (через амортизацию) либо равномерно в установленном порядке.

Кроме того, специальный порядок признания расходов установлен в отношении расходов по длительным «доходным» договорам и расходов в условиях невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности.

Даты признания конкретных видов расходов приведены в таблице 6.

Таблица 6. Даты признания отдельных видов расходов НК РФ