Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Для целей определения возможности налогоплательщика применять общий порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам (при условии, что обязательное применение предельного размера процентов не предусмотрено учетной политикой налогоплательщика) принципиальное значение имеет наличие долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Вопрос о том, наличие каких долговых обязательств перед российскими организациями позволит налогоплательщику применить первый порядок признания рассматриваемых расходов, до настоящего времени законодательно не урегулирован.

В течение длительного периода времени Минфин России занимал позицию, согласно которой в расчет принимались исключительно долговые обязательства непосредственно самого налогоплательщика перед российскими кредитными организациями (в частности, письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Данная позиция фактически исключала возможность применения налогоплательщиками первого порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам в случае получения налогоплательщиком единственного кредита или в случае получения кредитов в различных налоговых периодах, а также в иных подобных случаях. То обстоятельство, что кредиты, как правило, были получены на абсолютно рыночных условиях, применяемых повсеместно, на возможность применения налогоплательщиком первого порядка признания расходов, с точки зрения Минфина России, никак не влияло.

Данная позиция Минфина России была поддержана ФАС Уральского округа. Так, в постановлении от 16 июля 2009 г. № Ф09-4885/09-С3. Суд указал: «Абзацем 2 п. 1 ст. 269 Кодекса установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Исходя из положений абз. 5 ст. 313 Кодекса порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критериев по валюте) налогоплательщик вправе определить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

При этом из пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена».

Вместе с тем, по нашему мнению, данный поход к применению положений пункта 1 статьи 269 НК РФ не соответствует общим принципам налогообложения, сформулированным статьей 3 НК РФ, поскольку носит дискриминационный характер и не имеет экономического обоснования.

По нашему мнению, ограничения, предусмотренные пунктом 1 статьи 269 НК РФ, имеют своей целью ограничить расходы в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемые налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль, «рыночным» уровнем процентов по кредитам, выдаваемым на сопоставимых условиях российскими кредитными организациями. Введение данной нормы, устанавливающей особые правила учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли, является обоснованным, поскольку в отношении процентов по долговым обязательствам положения статьи 40 НК РФ о контроле уровня цен, применяемых налогоплательщиками, уровню рыночных цен применению не подлежат (постановление ВАС Рф от 3 августа 2004 г. № 3009/04, Определение ВАС РФ от 22 июля 2007 г. № 5821/07).

Положения пункта 1 статьи 269 НК РФ будут являться экономически обоснованными и единообразно применяемыми в отношении все налогоплательщиков только при условии использования для определения критерия сопоставимости всех кредитов, выданных российскими кредитными организациями, а не только кредитов, полученных непосредственно налогоплательщиком.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимал и целый ряд арбитражных судов. Так, в постановлении от 24 ноября 2009 г. № А62-6758/2008 ФАС Центрального округа указал следующее. Размер процентов за пользование заемными средствами, полученных Обществом в рамках кредитных договоров составлял от 21 % до 15 % годовых; от 13,5 % до 15,5 % годовых; 17 % годовых; 14 % годовых.

Согласно справкам указанных кредитных учреждений средний уровень процентной ставки по предоставленным предприятиям и организациям кредитам в этот же период составлял от 14 % до 18 %.