Развитие науки финансового права в России

Абсолютно современно звучат положения М. Д. Загряцкого о налогоплательщике как лице, на которое законом непосредственно возлагается обязанность уплаты налога, о налоговой правоспособности и дееспособности лица, законных и уполномоченных представителях налогоплательщика, об основаниях возникновения и прекращения налоговых правоотношений. Так, основания возникновения налоговых правоотношений он связывал с видами налогов: неокладных и окладных. В отношении последних, по мнению М. Д. Загряцкого, обязанность по уплате налога возникала не только в связи с требованиями налогового закона, но и с получением налогоплательщиком налогового распоряжения, устанавливающего оклад налога в конкретном случае. Ученый писал не только об основной обязанности налогоплательщика по уплате налога, но и вспомогательных обязанностях, связанных с подачей налоговых деклараций, ведением книг учета и др. В области налогового права, по его словам, следует вести речь также о правах налогоплательщика (право на налоговую льготу, право на возврат излишне уплаченных налогов). Прекращение налогового правоотношения связывалось с уплатой налога, сложением налога (финансовая амнистия) и истечением давности.

Ученый не обошел вниманием вопрос о налоговом законе и установлении налоговой обязанности. Каждый налоговый закон, как писал автор, содержит в себе три элемента: он устанавливает, на какие правовые субъекты распространяется его действие, какие именно факты обусловливают возникновение налогового отношения, и наконец, индивидуализируют правовые отношения, возникающие между налогоплательщиком и государством[1766]. Однако налоговые законы создают обязанность не только в отношении налогоплательщиков, но и иных лиц, обязанных доставлять сведения о налогоплательщике.

Достаточно обоснованными представляются суждения ученого о правовой природе пени как процентов на налоговый долг, которые должны быть приравнены к налогам, так как долги по уплате процентов отвечают всем признакам, характерным для налога (одностороннее установление властью, отсутствие эквивалента). Отсюда и требование процентов не зависит от усмотрения органов власти, а определяется законом[1767]. Но позднее в следующих публикациях ученый взыскание пени уже рассматривал как наказание неисправному плательщику[1768].

Налоговый процесс как объект исследования рассматривался в рамках налогового производства. М. Д. Загряцков в налоговое производство включал процесс налогообложения и исполнительные меры. Иными словами, речь шла о порядке исполнения налоговой обязанности (добровольный и принудительный). Ученый также выделял «финансово-уголовный процесс, процесс по надзору и финансово-административный процесс по жалобам. Каждый шаг органов финансовой администрации при обложении заранее связывается и определяется законом – и мы можем говорить о налоговом процессе как о законченной цепи юридических актов, друг с другом связанных и имеющих целью установить соответствующее закону обложение налогоплательщика… Налоговый процесс слагается из ряда специальных процессов, обеспечивающих осуществление различных задач налогового производства»[1769].

М. Д. Загряцков об уходе от налогов. По сути, ученый здесь стал первопроходцем, исследуя правовые пределы налоговой оптимизации, то, что мы сегодня называем необоснованной налоговой выгодой. Он выделил особую форму налоговых отношений, возникающих в результате сделок, направленных в обход налоговых законов. Обход налоговых законов он определил «как достижение определенного хозяйственного результата средствами, позволяющими избежать уплаты налога путем отклонения от пользования юридическими формами, обычными в обороте и потому положенными в основу того и другого налога»[1770].

При этом он обратился к практике Германского налогового кодекса, который предусматривал, что налоговая обязанность не может быть отклонена или уменьшена злоупотреблением формами институтов гражданского права. Германские финансовые суды широко применяли право оценки сделки по ее экономическому содержанию, а не по ее внешней форме[1771]. Ученый полагал, что этот опыт подлежит заимствованию в деятельности органов российского фиска.

Тридцатые годы для него, как и для всех специалистов по финансовому праву, были явно не лучшей порой в жизни, но конкретные ее обстоятельства нам не известны. Фактически на десятилетие он был отлучен от научной и педагогической деятельности.