Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Если строительство длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то с точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Подрядные строительные организации часто собственными силами изготавливают инструменты, конструкции, материалы для использования их в основной деятельности. Часть материалов, из готовленных собственными силами, строительные организации могут реализовывать на сторону. Некоторые источники рекомендуют в этом случае отражать материалы собственного производства, реализуемые на сторону, на счете 43. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 43 должны учитываться материалы собственного производства, изначально предназначенные для реализации на сторону.

В этом случае Инструкция по применению Плана счетов предусматривает следующее отражение операций по их движению:

Д-т 43 К-т 23 – оприходована готовая продукция (материалы собственного производства);

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена реализация;

Д-т 90/2 К-т 43 – списана себестоимость готовой продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Если же организация производит материалы для основной деятельности, а реализует неиспользованные излишки, то отражение их в учете таково:

Д-т 10 К-т 23 – оприходованы материалы собственного производства;

Д-т 62 К-т 91/1 – отражена реализация;

Д-т 91/2 К-т 10 – списана себестоимость материалов;

Д-т 91/2 К-т 68 – начислен НДС.

Калькулирование себестоимости строительных работ и оценка незавершенного производства. Поскольку типовые методические рекомендации Минстроя РФ по учету и калькулированию себестоимости строительных работ отменены, то методика калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете должна быть установлена учетной политикой организации, в чем и должен убедиться аудитор.

При этом строительная организация должна придерживаться принципов учета, установленных ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». ПБУ 2/2008 устанавливает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись по каждому исполняемому договору (позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с заключенным договором на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу). Стоимость незавершенного производства (НЗП) в бухгалтерском учете состоит в этом случае из суммы затрат по незаконченным (не сданным заказчикам) заказам.

ПБУ 2/2008 устанавливает также, что строительная организация может для цели бухгалтерского учета рассматривать два договора и более как один договор (накопление затрат), если договоры относятся к единому проекту, имеют единую норму прибыли, исполняются одновременно или последовательно. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем, например исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ, либо с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.

Аудитор должен удостовериться в экономической обоснованности применяемого метода калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете.

В налоговом учете строительные организации должны оценивать НЗП по прямым расходам, распределяя прямые расходы между незавершенным производством (НЗП) и принятыми заказчиками заказами. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приемки-передачи работ (п. 1 ст. 319 НК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 318 НК РФ строительные организации самостоятельно устанавливают перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения.

Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по заказам. Соответственно сумму НЗП будут составлять прямые расходы, относящиеся к незаконченным заказам, а также законченным заказам, по которым не подписаны акты приемки – передачи.