Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Если процесс оказания услуг имеет длительный цикл (более одного налогового периода) и условиями заключенного договора не предусмотрена поэтапная сдача услуг, то доход от оказания услуг распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по данным услугам.

Датой получения дохода для выручки от реализации услуг медицинских организаций признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) — для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации — для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде безвозмездно полученных денежных средств, а также в виде иных аналогичных доходов;

3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для доходов от сдачи имущества в аренду и в виде иных аналогичных доходов;

4) последний день отчетного (налогового) периода — по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

5) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) — по доходам прошлых лет;

6) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, — по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций, использующих метод начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом требований налогового законодательства.

Признание расходов осуществляется исходя из условий договора. Если условия признания расходов в договоре отсутствуют или связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются организацией самостоятельно исходя из требований, предусмотренных учетной политикой организации для целей налогообложения.

Если согласно условиям договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача услуг, то расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Кроме того, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.

Для материальных расходов датой осуществления признается дата передачи материальных ценностей и расходных материалов на оказание услуг в части материальных ценностей на оказанные услуги, а также дата подписания организацией акта приемки-передачи услуг — для услуг производственного характера. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не предусмотрено требованиями законодательства, признается:

1) дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом согласно требованиям законодательства;

3) дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления организации документов, подтверждающих произведение расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги, в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации — для расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личного автотранспорта;

5) дата утверждения авансового отчета — для расходов на командировки, содержание служебного транспорта и иные подобные расходы;

Если сумма выручки от оказания медицинских услуг без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то данная медицинская организация имеет право применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций, использующих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом.

В свою очередь, расходами таких организаций признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы и прочего погашения задолженности. Расходы по приобретению материальных ценностей и расходных материалов медицинского центра учитываются в составе расходов по мере их списания на оказание услуг.

Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизация может быть начислена только по полностью оплаченному амортизируемому имуществу, используемому в процессе оказания услуг.

Расходы по налогам и сборам учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты организацией. При этом при наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация осуществила погашение данной задолженности В случае превышения предельного размера суммы выручки от оказания услуг в течение отчетного периода, организация обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого имело место такое превышение.

Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Для целей налогообложения прибыли медицинской организации налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной от оказания медицинских услуг, и определяемой в соответствии с требованиями законодательства.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае получения в отчетном (налоговом) периоде убытка — отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, налоговая база признается равной нулю.

Если организацией в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах был получен убыток, перенесенный на отчетный (налоговый) период или периоды, она имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Перенос убытка на будущее может быть осуществлен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом полученный убыток может быть перенесен на текущий налоговый период в сумме, не превышающей 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Если убытки были получены в нескольких отчетных (налоговых) периодах, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были понесены. При этом необходимо хранить все документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Для медицинских организаций налог на прибыль от оказания медицинских услуг устанавливается в размере 24 %, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством (п. 2–5 ст. 284 НК РФ). При этом сумма налога на прибыль подлежит зачислению в Федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ в следующих размерах:

1) по налоговой ставке в размере 6,5 % зачисляется в федеральный бюджет;

2) по налоговой ставке в размере 17,5  % зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 13,5 %.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Если организация исчисляет авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (ст. 286 НК РФ). Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Если за предыдущие четыре квартала доходы от оказания услуг, определяемые в соответствии с законодательством (ст. 249 НК РФ), не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то такие организации оплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций (ст. 289 НК РФ) за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При этом организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Медицинские организации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения (если таковые имеются) соответствующие налоговые декларации в установленном законодательством порядке, определенном настоящей статьей. Налоговые декларации представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а для организаций, осуществляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, декларации представляются в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

По итогам налогового периода налоговые декларации представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется организацией самостоятельно в соответствии с установленными нормами исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль медицинских организаций должен содержать следующие данные:

1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

2) сумма доходов от оказания услуг, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

а) выручка от оказанных медицинских услуг собственного производства;

б) выручка от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);

в) выручка от реализации основных средств;

г) прочие доходы;

3) сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от оказания услуг:

а) расходы на оказание услуг. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ;

б) расходы, понесенные при реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);

в) расходы, связанные с реализацией основных средств;

г) прочие расходы;

4) прибыль (убыток) от реализации:

а) прибыль от оказания услуг;

б) прибыль (убыток) от реализации лекарственных препаратов и других медикаментов (при наличии аптеки);

в) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

г) прибыль (убыток) от прочих операций;

5) сумма внереализационных доходов;

6) сумма внереализационных расходов;

7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;

8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в установленном законодательством порядке.

Для целей налогообложения прибыли медицинских организаций особое значение имеет момент, в который услуга считается реализованной.

Как правило, медицинские организации определяют доходы и расходы методом начисления. При этом величина их налога на прибыль в большей степени зависит от момента, в который услуга считается реализованной. Это связано с тем, что стоимость именно такой услуги включается в состав доходов. Момент реализации услуги может быть определен двумя вариантами:

1) моментом фактического оказания услуги;

2) подтверждением заказчиком факта ее оказания.

Первый вариант основывается на п. 3 ст. 271 НК РФ. Согласно этой статье дата реализации услуги определяется на основе п. 1 ст. 39 НК РФ, т. е. моментом реализации признается оказание услуг одним лицом другому на возмездной основе.