Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Следовательно, если материальные ценности переданы в производство (в цех и т. п.), но в отношении их не совершались какие-либо действия по их обработке (монтажу), то стоимость таких ценностей не формирует прямые расходы и, соответственно, не учитывается при последующей оценке незавершенного производства и готовой продукции.

При этом необходимо учитывать, что выделить из общей массы материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в производство, подвергшиеся (не подвергшиеся) обработке, возможно только при соответствующей организации производственного учета и контроля за использованием материальных ресурсов. Необходимость построения производственного учета подобным образом особенно велика для тех налогоплательщиков, которые используют дорогостоящие материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), и налогоплательщиков, у которых велика сырьевая составляющая продукции (работ, услуг). Данное обусловлено тем, что недостоверный учет материальных ценностей может повлечь существенное искажение оценки незавершенного производства, стоимости готовой продукции и, соответственно, финансовых результатов деятельности (налоговой базы).

При отсутствии указанного производственного учета все переданные в производство материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), как правило, учитываются в составе прямых расходов и относятся к незавершенному производству.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ производится налогоплательщиком на основании:

– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

– данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

С 1 января 2005 г. налогоплательщикам предоставлено право по своему усмотрению (самостоятельно) определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Нормами НК РФ установлено единственное требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Данное требование означает, что недопустимо распределить на изготовленную в отчетном периоде продукцию одного вида (допустим, хлеб) расходы, не связанные с ее производством (допустим, мясо). Иными словами, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения расходов следует применять в рамках производства каждого изделия. Это позволяет прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включать в стоимость этой изготавливаемой продукции. Аналогичную позицию занимает и налоговое ведомство (п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

К подобным прямым расходам, на наш взгляд, можно отнести следующие расходы (при условии их квалификации налогоплательщиком в качестве прямых):

– заработную плату начальников цехов, мастеров участков и т. п., задействованных при выполнении различных заказов (производстве различной продукции);

– амортизацию производственных корпусов, в которых одновременно выпускаются различные виды продукции (производятся различные работы);

– иные аналогичные расходы.

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, то есть двух календарных лет.

При утверждении порядка распределения прямых расходов налогоплательщикам следует исходить из особенностей организации и технологии производства. При осуществлении различных видов деятельности следует утвердить порядок оценки незавершенного производства для каждого вида деятельности.

От того, насколько обстоятельно и подробно налогоплательщиком будет прописан в учетной политике порядок распределения прямых расходов, зависит трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль, вероятность принятия ошибочных решений организацией, а также возникновение спорных моментов при налоговых проверках организации в будущем.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Таким образом, общая сумма осуществленных в текущем месяце прямых расходов определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на конец предыдущего месяца (начало текущего месяца) и суммы прямых расходов, признанных в текущем месяце.

Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но не реализованной продукции, производят только те налогоплательщики, которые занимаются производством продукции. Налогоплательщики, занимающиеся выполнением работ (оказанием услуг), распределяют прямые расходы только на остатки незавершенного производства. При расчете налоговой базы таких налогоплательщиков учитывается разница между общей суммой прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, и суммой прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства.

8.2.2.3. Порядок оценки готовой продукции на складе [29]

Порядок оценки готовой продукции на складе установлен пунктом 2 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе в соответствии с указанной выше нормой определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, для расчета стоимости остатков готовой продукции на складе на конец месяца налогоплательщику необходимы следующие данные:

– о количестве готовой продукции на складе на начало месяца;

– о количестве готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

– о количестве готовой продукции, отгруженной в течение месяца;

– о количестве готовой продукции на складе на конец месяца;

– о стоимости готовой продукции на складе на начало месяца (сумме прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции на начало месяца);

– о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. При этом необходимо иметь в виду, что в состав прямых расходов текущего месяца включается сумма остатков незавершенного производства на конец предыдущего (начало текущего) месяца (п. 1 ст. 319 НК РФ). То есть сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов, признанных таковыми в текущем месяце;

– о сумме прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП на конец месяца.

Порядок расчета остатков готовой продукции разберем на примере (пример 5).

Пример 5

Расчет стоимости остатков готовой продукции на складе.

Исходные данные:

Количество готовой продукции на складе на начало месяца, – 10 000 единиц

Количество готовой продукции, выпущенной в течение месяца, – 120 000 единиц

Количество готовой продукции, отгруженной в течение месяца, – 110 000 единиц

Количество готовой продукции на складе на конец месяца 20 000 единиц (10 000 + 120 000–110 000)

Стоимость готовой продукции на складе на начало месяца – 30 000 руб.

Сумма остатков НЗП на начало месяца – 200 000 руб.

Сумма прямых расходов, признанных в текущем месяце, – 1000 000 руб.

Сумма прямых расходов, осуществленная в текущем месяце 1200 000 руб. (200 000 + 1000 000) Сумма остатка НЗП на конец месяца – 300 000 руб.

Расчет стоимости готовой продукции, отгруженной в течение месяца:

30 000 + 1200 000–300 000

– * 110 000 = 786923 руб.

10 000 + 120 000

Расчет стоимости готовой продукции на складе на конец месяца

30000 + 1200000-300000-786923 = 930000-786923 = = 143 077 руб.

8.2.2.4.

Порядок оценки отгруженной, но не реализованной продукции

Порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции установлен пунктом 3 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции также не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Понятие «реализации» для целей налогообложения определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Согласно указанной норме реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Иначе говоря, на основании указанной нормы можно говорить, что под «реализованной продукцией» необходимо понимать продукцию налогоплательщика, право собственности на которую перешло к другому лицу.

Понятие «отгрузки» товара положениями НК РФ не определено, в силу чего и на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к нормам других отраслей законодательства, в частности гражданского законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором». При этом согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ «передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица».

Исходя из анализа изложенных положений, считаем, что под отгрузкой товара следует понимать его передачу покупателю.

Соответственно, в случае если по условиям договора право собственности на продукцию (товар) переходит в момент его передачи покупателю, либо момент перехода права собственности сторонами не определен, то врученный покупателю (перевозчику, организации связи) товар подлежит квалификации в качестве реализованного товара (продукции).

Продукция подлежит квалификации в качестве отгруженной, но не реализованной в том случае, когда условиями договора предусмотрено, что право собственности на поставляемую продукцию переходит к покупателю в момент, отличный от момента передачи ему продукции (например, после оплаты товара, с момента ее приемки на обозначенной станции и пр.). Аналогичного мнения придерживаются и другие специалисты в области налогообложения [30] .

Следовательно, расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции производят только те налогоплательщики, у которых имеются операции по реализации продукции, право собственности на которую переходит в момент, отличный от момента ее отгрузки (последующая оплата и т. п.).

Налогоплательщики, у которых данные операции отсутствуют, то есть те, у которых дата перехода права собственности на реализуемую продукцию и дата ее отгрузки совпадают, расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции не производят (у таких налогоплательщиков остаток отгруженной, но не реализованной продукции всегда равен нулю). Такие налогоплательщики учитывают сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную (реализованную) за текущий месяц продукцию при расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период.

Согласно пункту 3 статьи 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, для расчета стоимости остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции налогоплательщику необходимы следующие данные:

– о количестве отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

– о количестве продукции, отгруженной в течение месяца;

– о количестве продукции, реализованной в течение месяца;

– о количестве отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца;

– о стоимости отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца (сумме прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца);

– о стоимости готовой продукции, отгруженной в течение месяца (сумме прямых расходов, относящихся к отгруженной в течение месяца продукции за минусом суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе).

Порядок расчета рассмотрим на примере (пример 6).

Пример 6

Расчет стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции Исходные данные:

Количество отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца – 7000 единиц

Количество продукции, отгруженной в течение месяца, – 110 000 единиц

Количество продукции, реализованной в течение месяца, – 115 000 единиц

Количество отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца – 2000 единиц (7000 + 110000-115000) Стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца – 20 000 руб.

Стоимость продукции, отгруженной в течение месяца (см. пример 5) – 786923 руб.

Расчет продукции, реализованной в течение месяца

20 000 + 786923

– * 115 000 = 793 129 руб.

7000+ 110000

Расчет стоимости отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца

20000 + 786923-793 129 = 806923-793 129 = 13794 руб.

8.2.2.5. Определение суммы прямых расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. К прямым расходам текущего отчетного (налогового) периода не относятся прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.