Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Другое мнение состоит в том, что суммы, получаемые лизингодателем в составе лизингового платежа в счет выкупной цены, следует учитывать в качестве авансов. Выкупная цена, согласно данной позиции, должн а быть признана доходом лизингодателя на дату выкупа предмета лизинга. Подобного мнения придерживаются некоторые комментаторы, такая же точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 04.03.2008 г. № 03-03-06/1/138. Следует указать также на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 г. № А 05-5133/2006-31, в котором суд указал, что выкупные платежи не подлежат включению в налогооблагаемый доход до перехода права собственности.

Аудитору при выборе собственной позиции необходимо учесть следующее.

Если лизингодателем будет принят второй вариант (признание в составе доходов не полной суммы лизингового платежа, а лишь в части превышения его над выкупной ценой), то и расходы, соответствующие полученному лизинговому платежу, лизингодатель должен будет признавать лишь в части, соответствующей признаваемым доходам (иначе будет нарушен принцип равномерности доходов и расходов, установленный ст. 271 и 272 НК РФ). Однако подобное деление расходов лизингодателя Кодексом не предусмотрено. Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества учитываются в налоговом учете, согласно Кодексу, следующим образом.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то расходы учитываются через начисление амортизации (ст. 256 НК РФ).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то расходы включаются в состав прочих расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендны х (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Как видим, указанный пункт ст. 272 НК РФ предписывает признавать расход пропорционально полной сумме лизингового платежа, а не части, не включающей выкупную цену.

Таким образом, при выборе лизингодателем второго варианта признания доходов он при признании расходов неизбежно будет нарушать либо принцип равномерности признания доходов и расходов, либо порядок признания расходов, установленный НК РФ.

Если же лизингодателем выбран первый вариант (признание доходов в полной сумме лизингового платежа), то при признании расходов в порядке, установленном Кодексом, соблюдается принцип равномерности.

При признании лизингодателем доходов в налоговом учете может возникнуть вопрос: как следует учитывать сумму лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график?

Минфин РФ в Письме от 15.10.2008 г. № 03-03-05/131 ответил на подобный вопрос следующим образом. Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график внесения платежей, лизингополучатель, который применяет метод начисления, признает расходы, исходя из размера платежей и сроков их уплаты, утвержденных соответствующим графиком (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Учитывая данное обстоятельство, а также положения подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, следует признать, что лизингодатель включает платежи в доходы по тому же принципу: на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями договора либо на последний день периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Необходимо указать, что ранее Минфин РФ придерживался противоположной позиции, указывая, что, несмотря на неравномерный график внесения лизинговых платежей, они должны включаться в доходы равномерно (письма Минфина РФ от 31.05.2007 г. № 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 г. № 03-03-04/1/752). При рассмотрении этого вопроса аудитору следует исходить из того, что действует более позднее письмо.

Признание расходов лизингодателем. Порядок признания лизингодателем своих расходов в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, находится ли предмет лизинга на его балансе либо на балансе лизингополучателя.

Если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, то лизингодатель признает расходы в налоговом учете путем начисления амортизации. При этом лизингодатель вправе применять специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Специальный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом (с 01.01.2009 г. – любым методом) по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам. Если предметом лизинга являлись легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб. соответственно, то до 01.01.2009 г. основная норма амортизации применялась со специальным коэффициентом 0,5 (с 01.01.2009 г. эта норма отменена).

Если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то, согласно п. 1 (подп. 10) ст. 264 НК РФ, лизингодатель в составе прочих расходов признает расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.