Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Налоговый кодекс РФ в ст. 251 (п. 1, подп. 14) указывает, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования. Для образовательных организаций, согласно указанному пункту, средствами целевого финансирования являются полученные гранты (денежные средства или иное имущество, предоставляемое на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования).

Некоммерческие организации (а образовательные организации, согласно Закону № 3266-1, должны быть некоммерческими) могут иметь также целевое финансирование (в терминологии п. 2 ст. 251 НК РФ – целевые поступления) в виде вступительных и членских взносов, пожертвований, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ; в виде финансирования, полученного от собственника частного учреждения; в виде денежных средств, полученных на формирование целевого капитала; в виде денежных средств, полученных от специализированных организаций управления целевым капиталом.

Средства целевого финансирования (целевых поступлений) не облагаются налогом на прибыль при условии, что организация, получившая такие средства, ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), и использует полученные средства в соответствии с их целевым назначением.

При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевых поступлений), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства целевого финансирования (целевых поступлений) облагаются налогом на прибыль также и в том случае, если они использованы не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Учет доходов в виде целевого финансирования, согласно Инструкции по применению Плана счетов, должен вестись на счете 86. При этом аналитический учет по счету 86 должен быть организован таким образом, чтобы была возможность организовать учет внутри уставной деятельности по каждому источнику финансирования, программе, статье расходов.

Обособленный учет расходов, произведенных за счет целевого финансирования, исходя из требований НК РФ и Инструкции по применению Плана счетов должен осуществляться на основе смет расходов. Исполнение сметы расходов служит также доказательством использования средств по целевому назначению. Смета расходов утверждается либо лицом, предоставляющим целевое финансирование для осуществления мероприятий целевого характера, либо самой некоммерческой организацией, что предусмотрено п. 3 ст. 29 Закона № 7-ФЗ (например, при расходовании членских взносов). Аудитор должен обратить внимание на наличие утвержденных смет расходов целевого финансирования, ведение обособленного учета расходов, соответствие фактических расходов целевого финансирования расходам, предусмотренным сметой.

Формирование доходов и расходов от основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете. Договор об оказании образовательных услуг, оказываемых образовательной организацией, как правило, имеет значительную длительность (несколько лет). Вследствие этого момент признания доходов может быть установлен образовательной организацией (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

• по мере оказания услуг (например, каждый учебный семестр);

• по завершении оказания услуги в целом (т. е. по окончании обучения).

Аудитор должен удостовериться в том, что указанный принцип учетной политикой установлен, момент признания дохода в учете ему соответствует.

Вне зависимости от выбора образовательной организацией момента признания доходов на конец отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года) в бухгалтерском учете могут иметь место расходы, по которым соответствующие им доходы еще не признаны. В литературе иногда встречается ошибочное указание на то, что эти расходы являются незавершенным производством (в бухгалтерском учете). Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н), к незавершенному производству относятся только затраты по изготовлению продукции и выполнению работ. При оказании же услуг с длительным циклом на конец отчетного периода в учете должны быть отражены расходы будущих периодов.

Что же касается налогового учета доходов и расходов, то аудитор должен обратить внимание на следующее обстоятельство.