Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

Поисковые активы амортизируются пропорционально объему добычи полезных ископаемых. Для оценки обесценения поисковых активов, которую требуется производить на ежегодной основе, ОПБУ Канады предлагает специальный алгоритм, состоящий из двух этапов:

• на первом этапе недисконтированная оценка будущего чистого денежного потока по доказанным запасам полезных ископаемых организации сравнивается с балансовой стоимостью поисковых активов. Если балансовая оценка оказывается выше, то выполняется второй этап тестирования;

• на втором этапе производится оценка дисконтированного чистого денежного потока по доказанным и вероятным запасам организации по каждому центру капитализации.

Превышение балансовой стоимости активов по центру капитализации над указанной оценкой дисконтированного чистого денежного потока признается в качестве суммы обесценения, которая после признания не может быть восстановлена в будущем. Отметим также, что ОПБУ Канады требуют раскрытия информации о количественной оценке запасов доказанных и вероятных.

Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» [43] разработан позднее, чем соответствующие стандарты ОПБУ США, Великобритании и Канады, и опирается на уже сложившуюся в добывающей отрасли практику.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 регулирует вопросы бухгалтерского учета поисковых затрат только на тех стадиях, которые обладают наибольшей спецификой в области бухгалтерского учета, то есть только поисковых затрат, понесенных до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости проекта.

Стандарт дает организациям право использовать метод результативных затрат и метод полных затрат, но впоследствии активы, признание которых не предусматривается методом результативных затрат, скорее всего, будут подлежать списанию как не соответствующие критериям признания активов в МСФО. Соответственно, можно говорить о том, что де-факто МСФО закрепляет возможность применения только метода результативных затрат.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 предусматривает возможность учета поисковых активов как по первоначальной (исторической) стоимости, так и по переоцененной стоимости. Учет по переоцененной стоимости тем не менее рассматривается в отношении поисковых активов как неосуществимый на практике в связи с невозможностью определить сумму переоценки таких активов до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости добычи полезных ископаемых на месторождении.

Затраты, понесенные до приобретения права на проведение поисковых работ на конкретном земельном участке, списываются на расходы. Начисление амортизации по всем поисковым активам является предметом учетной политики организации и никак не ограничивается стандартом. Для целей проверки на обесценение в МСФО (IFRS) 6 приводится открытый перечень признаков, свидетельствующих о возможности обесценения поисковых активов, при наличии хотя бы одного из которых организации необходимо провести тестирование поисковых активов на обесценение в соответствии с общим порядком, предусмотренным МСФО. Стандарт не требует от организаций раскрытия информации о запасах, контролируемых организацией.

В Российской Федерации порядок бухгалтерского учета поисковых затрат с 2012 года регулируется ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» [56], который во многом дублирует требования стандарта МСФО (IFRS) 6, детализируя его отдельные аспекты. ПБУ 24/2011 регулирует учет поисковых затрат до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости проекта, предписывая возможность применения исключительно метода результативных затрат в бухгалтерском учете.

Поскольку стандарт ПБУ 24/2011 действует с 2012 года, его введение можно рассматривать как способ разрешения внутренних противоречий сформировавшейся системы отечественных правил бухгалтерского учета. Следовательно, для понимания целей данного стандарта и его роли в нормативно-правовом поле регулирования бухгалтерского учета необходимо определить, в чем именно состоит противоречие в правилах учета поисковых активов в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ). Определение противоречия позволит далее установить, разрешил ли стандарт ПБУ 24/2011 данное противоречие.

В общем виде противоречие поисковых активов как объектов бухгалтерского учета заключается в несоответствии поисковых активов критериям признания основных средств и нематериальных активов ввиду отсутствия способности приносить экономические выгоды организации в будущем. Однако специфика проблемы учета поисковых активов в Российской Федерации определена отсутствием закрепленного на нормативно-правовом уровне определения актива (понятие актива присутствует в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако данный документ не имеет юридической силы).

Таким образом, подход к бухгалтерскому учету поисковых активов складывался под воздействием следующих факторов: