Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Нормы главы 25 НК РФ прямо не относят указанные «внутренние» нормативные акты к актам, на основании которых могут осуществляться выплаты работникам, учитываемые при налогообложении прибыли. В связи с этим следует согласиться с мнением специалистов, что «…при формировании расходов на оплату труда по п. 1 ст. 255 НК РФ должны применяться формы и системы оплаты труда, предусмотренные не только трудовыми или коллективными договорами, но и законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (генеральными, отраслевыми и др.), локальными нормативными актами» [34] .

Вместе с тем у налоговых органов по данному вопросу существует иная точка зрения, которая была выражена, к примеру, в пункте 5.2 отмененных Методических рекомендаций по налогу на прибыль. По мнению налогового ведомства «…расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника».

Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на суммы выплат (начислений), произведенных на основании локальных нормативных актов, в трудовых (коллективных) договорах необходимо предусмотреть отсылочную норму к указанным локальным актам. Считаем, такое договорно-нормативное закрепление порядка оплаты труда в организации позволит соблюсти требования пункта 1 статьи 255 НК РФ.

Данный вывод подтверждается также и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. № А38-6281-4/339-2004 (4/46-2005) суд указал следующее. Так как выплаты за активную работу по привлечению внебюджетных средств предусмотрены положениями коллективного договора между администрацией и работниками и Положением о порядке стимулирования работников за активную работу по привлечению внебюджетных средств, утвержденным приказом директора, следовательно, они относятся к оплате труда и должны учитываться как расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Законодатель не связал принятие этих расходов с фактом заключения соответствующих договоров.

9.2.1.5. Перечень и общая характеристика расходов на оплату труда

Перечень выплат (начислений), подлежащих учету в составе налоговых расходов в качестве расходов на оплату труда, приведен в пункте 2 статьи 255 НК РФ. Данный перечень расходов на оплату труда является открытым, о чем свидетельствует использование законодателем словосочетания «в частности» при установлении данного перечня, а также пункт 25 части 2 статьи 255 НК РФ. Согласно данному нормативному положению к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся (поимо перечисленных) «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Аналогичного подхода к определению расходов на оплату труда придерживались и налоговые органы в ныне отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль. Согласно п. 5 указанного документа «следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен статьей 270 НК РФ…».

Суды также считают, что перечень расходов на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, не исчерпывающий (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. № Ф04-6518/2008 (14707-А27-15), ФАС Поволжского округа от 8 июня 2007 г. № А49-6366/2006 и др.).

Согласно части 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности:

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Речь в данной норме фактически идет о заработной плате как непосредственном вознаграждении за труд, выплачиваемой работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей (функций) согласно принятой в организации системе оплаты труда.

В соответствии со статьей 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Данные выплаты представляют собой часть заработной платы в виде начислений (выплат) стимулирующего характера (ст. 129 ТК РФ). На это также указано в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».

Право по осуществлению указанных выплат предоставлено работодателю – плательщику налога на прибыль (ст. 22 ТК РФ).

По данному основанию включению в расходы на оплату труда подлежат следующие начисления:

– премии за производственные результаты;

– надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;

– выплаты стимулирующего характера (премии, надбавки) за высокие достижения в труде;

– выплаты стимулирующего характера за иные подобные показатели.

При определении выплат, подлежащих налогообложению на основании данной нормы, необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в постановлении от 25 сентября 2007 г. № 16636/06. Суд не признал региональную надбавку выплатой, относимой к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ по следующим основаниям. Выплаты в виде региональной надбавки были установлены обществом в целях выравнивания размеров оплаты труда работников, занятых на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни – Санкт-Петербурга и Ленинградской области. Цель выплат – способствование максимальному сокращению отставания заработной платы работников общества от роста потребительских цен в отдельных регионах. Ни нормами законодательства РФ, ни коллективным договором, ни трудовыми договорами обязанность выплат данной надбавки не предусмотрена. Указанная надбавка была установлена локальными нормативными актами.

3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По данному основанию к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а именно за работу в особых условиях (ст. 146 ТК РФ) и условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ). К таким надбавкам, в частности, относятся:

а) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время.

В соответствии со статьей 154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Согласно постановлению Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 554 «О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время» минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время (с 22 часов до 6 часов) составляет 20 % часовой тарифной ставки (оклада (должностного оклада), рассчитанного за час работы) за каждый час работы в ночное время.

Конкретные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором (ст. 154 ТК РФ);

б) надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в многосменном режиме.

В соответствии со статьей 103 ТК РФ сменная работа – работа в две, три или четыре смены – вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.

При сменной работе каждая группа работников должна производить работу в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности.

При составлении графиков сменности работодатель учитывает мнение представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов. Графики сменности, как правило, являются приложением к коллективному договору. Графики сменности доводятся до сведения работников не позднее, чем за один месяц до введения их в действие. Работа в течение двух смен подряд запрещается;

в) надбавки к тарифным ставкам и окладам за совмещение профессий.

При совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата.

Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ст. 151 ТК РФ).

В письме Минфина России от 29 октября 2009 г. № 03-0306/1/702 указано, что такие доплаты учитывают в составе расходов в полном объеме. На основании пункта 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления за совмещение профессий и расширение зон обслуживания. Следовательно, работодатель может признать дополнительную плату за совмещение профессий (должностей) в размере, установленном соглашением сторон в соответствии со статьей 151 ТК РФ.

Вместе с тем ранее Минфин России позволял отражать в расходах доплату за совмещение профессий только в размере, не превышающем 50 % оклада, установленного для совмещаемой штатной единицы (письмо Минфина России от 1 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/50). Однако такой подход не поддерживается судебной практикой (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. № А05-7552/2007).

Необходимо отличать совмещение должностей от внутреннего совместительства. Статья 60.1 ТК РФ дает работодателю право заключать трудовые договоры на условиях внутреннего совместительства (выполнение в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у того же работодателя). Статья 60.2 ТК РФ позволяет совмещение должностей: работнику (с его письменного согласия) может быть поручено выполнение в течение рабочего дня наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или той же профессии (должности).

Совмещение отличается от работы по совместительству тем, что:

– осуществляется по поручению работодателя с письменного согласия работника, а не на основании самостоятельного трудового договора с тем же работодателем;

– происходит в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены), а не в свободное от основной работы время;

– содержание и объем дополнительной работы устанавливаются работодателем с письменного согласия работника, а не самостоятельным трудовым договором;

– работник может прекратить выполнять дополнительную работу досрочно, причем как по собственной инициативе, так и по инициативе работодателя в уведомительном порядке;

г) надбавки к тарифным ставкам и окладам за расширение зон обслуживания;

К сведению!

Правовое регулирование указанных надбавок осуществлено также статьей 151 ТК РФ. В соответствии с Инструкцией Госкомтруда СССР от 14 мая 1982 г. № 53-ВЛ по применению постановления Совета Министров СССР от 4 декабря 1981 г. № 1145 «О порядке и условиях совмещения профессий (должностей)» под расширением зон обслуживания и увеличением объема выполняемых работ понимается выполнение наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительного объема работ по одной и той же профессии или должности.