Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

На наш взгляд, можно выделить следующие основные признаки выплат (начислений), обладание которыми позволяет учитывать данные выплаты в целях исчисления налога на прибыль на основании статьи 255 НК РФ.

1. Выплаты (начисления) обусловлены наличием трудовых отношений между налогоплательщиком – работодателем и субъектом их получения – работником.

Основанием возникновения трудовых отношений является трудовой договор. Так, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ). При этом необходимо учитывать, что трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Сторонами трудового договора являются:

– работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем;

– работодатель – физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Обратите внимание!

Исключением из данного правила являются выплаты (начисления), предусмотренные пунктом 21 статьи 255 НК РФ, которые подлежат учету в качестве налоговых расходов в составе расходов на оплату труда по данному основанию. Согласно указанной норме такими расходами признаются также расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

2. Выплаты (начисления) осуществлены в денежной или натуральной форме.

Формы оплаты труда, в частности заработной платы, установлена статьей 131 ТК РФ, согласно которой выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсичных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Иначе говоря, нормы трудового законодательства допускают осуществление выплат работникам не только в денежной форме, но и в натуральной форме при соблюдении указанных выше условий.

По мнению Минфина России, зарплата в натуральной форме сверх установленного ТК РФ 20-процентного размера не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо от 5 ноября 2009 г. № 03-03-05/200). Вместе с тем данный вывод представляется неверным, поскольку каких-либо указаний на этот счет нормы главы 25 не содержат, данные расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, а нарушение норм других отраслей права не влияет на налоговые последствия.

3. Выплаты (начисления) предусмотрены системой оплаты труда, принятой на предприятии (организации), и осуществлены на основании норм законодательства, трудовых договоров и (или) коллективных договоров.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

По этому поводу ВАС РФ в пункте 4 Информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» указал следующее. Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.

Аналогичных подходов к решению данных вопросов придерживается и судебно-арбитражная практика. Так, одном из дел арбитражный суд указал, что, так как выплаты материальной помощи к отпуску предусмотрены нормами коллективного и трудового договора, производятся в размере месячного должностного оклада ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск, оговариваются также в при приеме на работу как условие оплаты труда, то они являются выплатами, непосредственно связанными с выполнением трудовых функций и получением дохода и, следовательно, подлежат отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. № А82-7994/2004-27).

В другом деле суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, прямо указал, что «в соответствии с нормами пунктов 1, 3 статьи 236, части 1 статьи 252, части 1 статьи 255 НК РФ по данному делу подлежит исследованию вопрос о том, относятся ли произведенные обществом выплаты к вознаграждениям, начисляемым в пользу физических лиц по трудовым договорам, предусмотрены ли спорные выплаты трудовыми договорами, в коллективном договоре или иных локальных актах и вопрос об определении характера спорных выплат. отсутствие в мотивировочной части решения суда оценки доводов общества по вопросу отнесения единовременных пособий уходящим на пенсию работникам к вознаграждениям по трудовому договору, могло привести к принятию неправильного решения по данному делу» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2010 г. № А70-6911/2009).

9.2.1.3. Трудовые, коллективные договоры и законодательство как основание осуществления налоговых расходов на оплату труда

Как указывалось выше, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Содержание трудового договора, то есть его условия, регламентируется статьей 57 указанного нормативного акта. Согласно данной норме в трудовом договоре, в частности, указываются: