Солидарная ответственность в налоговом праве

Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предложил вместо признаков доброй или недоброй совести налогоплательщиков использовать концепцию обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Эта концепция называет типовые признаки налогового мошенничества, указывает на приоритет существа сделки над ее формой, предусматривает требование должной осмотрительности при заключении сделки.

До принятия этого Постановления арбитражная практика налоговых споров так или иначе учитывала принцип недопустимости злоупотребления налоговым правом. Суды широко применяли доктрину налоговой добросовестности, введенную Конституционным Судом РФ[24]. Но отсутствие общепризнанных критериев добросовестности налогоплательщиков не решило поставленной задачи, а только увеличило количество налоговых споров. ВАС РФ попытался выявить некоторые признаки налоговых злоупотреблений и выработать новую, более совершенную судебную доктрину.

Для 2006 г. принятие Постановления № 53 было разумным и необходимым шагом. ВАС РФ снял напряженность в отношениях налогового ведомства и налогоплательщиков и четко обозначил проблему: судебные органы вынуждены дорабатывать за законодателя, который не принял необходимых мер борьбы с налоговыми злоупотреблениями и мошенничеством.

За истекшее с момента принятия Постановления № 53 время в законодательной сфере ничего не изменилось. В 2006 г. Администрация Президента РФ провела конкурс на подготовку законопроекта, направленного на предотвращение налоговых схем. Проект был разработан, но об идее забыли. Однако необходимость продолжения такой работы становится все более очевидной. Постановление № 53 – полезная, но временная мера. Сжатые сроки, в течение которых готовился этот документ, не позволили избежать просчетов, которые с течением времени проявляются все более отчетливо. Главный концептуальный недостаток Постановления № 53 видится в том, что для регулирования налоговых правоотношений выбраны неудачные и неадекватные понятия. По сути, ВАС РФ заменил морально-этическое (неправовое) понятие добросовестности понятием налоговой выгоды, не соответствующей экономической сути налоговой обязанности[25].

1.2.1. Терминологическая неточность

Под налоговой выгодой ВАС РФ предложил понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, изменения налоговой базы, получения налоговой льготы, вычета, возврата, зачета, возмещения налога из бюджета. Такое уменьшение может происходить либо на основании закона, либо с нарушением закона. Если налогоплательщик поступает законно, то он не выгадывает[26]

, а реализует свое право, предусмотренное законом.

Самые распространенные «налоговые выгоды» – это вычеты по налогу на прибыль и НДС. Размер вычетов напрямую связан с размером производственных затрат налогоплательщика: чем больше затраты, тем больше налоговые вычеты. С точки зрения собственника, увеличение его «налоговых выгод» экономически невыгодно: чтобы сэкономить 24 руб. налога на прибыль и 18 руб. НДС (итого 42 руб. налоговой выгоды), налогоплательщик должен дополнительно увеличить производственные затраты на 100 руб. Если на рынке товаров (работ, услуг) цена примерно одинакова, то непонятно, в чем выгадывает налогоплательщик, когда приобретает этот товар (работу, услугу) у конкретного контрагента, который, возможно, не исполнил свои налоговые обязанности.

Настоящим выгодоприобретателем следует считать не налогоплательщика, заявившего налоговые вычеты, а его контрагента, который не заплатил налоги в бюджет, избежав налогового контроля. Если налогоплательщик об этом знал и своими действиями способствовал причинению ущерба бюджету, то его следует считать соучастником налогового правонарушения. При этом наличие каких-то выгод для себя не должно быть определяющим.

Первоочередной целью доктрины должно стать возмещение ущерба бюджету, а не наказание всех налогоплательщиков-выгодоприобретателей. Между тем на практике размер бюджетных потерь может не совпадать с размером необоснованной налоговой выгоды. Так, размер вычетов НДС налогоплательщика по реализованному товару (налоговая выгода), как правило, всегда больше размера НДС, подлежащего уплате в бюджет его покупателем с учетом его налоговых вычетов. В связи с этим отказ налогоплательщику в праве на налоговый вычет (налоговую выгоду) зачастую не компенсирует убытки бюджета, а влечет его неосновательное обогащение.