Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Под системой корректировок, необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли, понимаются показатели, учтенные в бухгалтерском учете, но внесистемно (т. е. без составления бухгалтерской проводки) увеличивающие (уменьшающие) прибыль, исчисленную по правилам ведения бухгалтерского учета. При этом все корректировочные показатели по их степени влияния на величину налогооблагаемой базы подразделялись на два типа в зависимости от бухгалтерской подсистемы, в которой они подлежали учету:

1) показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

2) показатели, учтенные в системе учета финансовых результатов.

Корректировочные показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг) представляют собой разницу превышения фактически произведенных расходов над этими же расходами по нормам, установленным решениями Правительства РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Указанная разница учитывается в налоговом учете в увеличении валовой прибыли.

Другая ситуация сложилась с использованием в налогообложении прибыли корректировочных показателей, учтенных в системе учета финансовых результатов. Необходимость корректировки таких показателей объяснялась разными подходами налоговых органов и органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, к экономическому содержанию ряда доходов, расходов и убытков. Например, потери от списания дебиторской задолженности, списанной в убыток после истечения сроков исковой давности, расходы по покупке валюты, расходы, связанные с образованием резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, суммы уценки товаров и материалов не признавались таковыми законодательством по налогообложению прибыли. В свою очередь, суммы дооценки товаров и материалов законодательством по налогообложению прибыли не квалифицировались как доходы.

Исходя из этого, корректировочные показатели, учтенные в системе учета финансовых результатов, представляли собой суммы, которые учитываются по дебету или кредиту счета «Прибыли и убытки», но при формировании валовой прибыли внесистемным порядком либо присоединяются к прибыли, исчисленной по правилам ведения бухгалтерского учета, либо вычитаются из нее.

Кроме рассмотренных системных принципов корректировки бухгалтерской прибыли органы государственного управления в целях воздействия на определенные процессы хозяйственной деятельности субъектов налога использовали и другие корректировки, не связанные с формированием бухгалтерской прибыли в действующей тогда ее трактовке. Так, в целях борьбы с закамуфлированными расчетами между юридическими лицами в практику налогообложения прибыли прочно вошла корректировка, связанная с безвозмездным поступлением имущества. Организации, получившие безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, корректировали бухгалтерскую прибыль в сторону увеличения на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной – по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих организаций. При этом стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны в обязательном порядке отражалась в документах о передаче.

Необходимость документального отражения указанных корректировок при налогообложении прибыли потребовало разработки соответствующего первичного документа налогового учета. Таким документом стала «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».

Таким образом, процесс корректировок выделился в самостоятельную учетную процедуру и по существу стал первой ступенью в налогообложении прибыли по ее второй модели. При этом так же как и прежде прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, оставалась начальной точкой отсчета в формировании налогооблагаемой прибыли, но ее взаимосвязь с налогооблагаемой прибылью стала косвенной.

Второй ступенью в формировании налогооблагаемой прибыли, так же как и при ее формировании в условиях первой модели, стало исключение из валовой прибыли доходов организации, облагаемых налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль, а также сумм льгот по определенным направлениям в развитии хозяйственной деятельности организаций. Существенным отличием от первой модели налогообложения прибыли стала отмена льгот по отчислениям в резервный капитал, которые стали производиться после налогообложения прибыли.

Документальное отражение исключения доходов организации, облагаемых налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль и сумм льготирования, по-прежнему осуществлялось в «Расчете налога от фактической прибыли».

Схематично налогообложение прибыли по ее второй модели можно представить с помощью алгоритмизации основных групп показателей в следующем виде (табл. 6.2).